我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的失效識(shí)別

摘要:隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，內(nèi)部控制對(duì)上市公司越來(lái)越重要，而有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是使內(nèi)部控制有效的關(guān)鍵，因此對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的失效識(shí)別顯得尤為重要。本文從上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的現(xiàn)狀以及失效的表現(xiàn)入手，探討財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制失效識(shí)別的方法，最后挖掘防范失效的相關(guān)措施。

一、引言

自上交所和深交所于1990年成立以來(lái)，上市公司在我國(guó)的發(fā)展已經(jīng)經(jīng)歷了25年有余。然而，回首我國(guó)上市公司的歷程，藍(lán)田股份、銀廣夏、春都等上市公司的造假和違規(guī)操作現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生、一直存在著，在這些丑聞漸漸公布，上市公司也漸漸被認(rèn)為是“圈錢(qián)”的泥潭，以致于我國(guó)證券市場(chǎng)曾一蹶不振，嚴(yán)重影響我國(guó)證券市場(chǎng)的健康發(fā)展。上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制失效容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真、違法違規(guī)行為、公司經(jīng)營(yíng)失敗，極大地侵害了股東和債權(quán)人的利益，因此，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的完善與否和執(zhí)行情況正日益成為監(jiān)管機(jī)構(gòu)和投資者關(guān)注的焦點(diǎn)?；谏鲜隹紤]，本文對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制失效進(jìn)行研究，本文的研究主要側(cè)重于分析我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制失效的后果，以及如何識(shí)別上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的失效，并對(duì)完善和健全上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制提出合理性意見(jiàn)。

二、文獻(xiàn)綜述

(一)國(guó)外文獻(xiàn)回顧

PCAOB (2007)對(duì)《第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則》有相關(guān)說(shuō)明,強(qiáng)調(diào)自上而下的方法是審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)采取的測(cè)試控制方法，并且測(cè)試內(nèi)容包括內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性，同時(shí)對(duì)相應(yīng)的缺陷要能夠有效的識(shí)別，這之后需要最終形成內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。Hoitash和Bedard (2009)開(kāi)展了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷與公司治理結(jié)構(gòu)相關(guān)性的數(shù)據(jù)分析，從分析結(jié)果看，內(nèi)部控制的質(zhì)量與董事會(huì)以及審計(jì)委員會(huì)的特點(diǎn)有著很大的相關(guān)性。Mei等(2012)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制失效對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)的影響做了深入研究，他們通過(guò)對(duì)與存貨相關(guān)的失效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的研究,得出結(jié)論，一般情況下，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制失效的企業(yè)存貨周轉(zhuǎn)率較低,但與內(nèi)部控制質(zhì)量呈現(xiàn)正相關(guān)。

(二)國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)回顧

賀欣(2007)對(duì)內(nèi)部控制有效性與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的關(guān)系做了實(shí)證研究,得出結(jié)論,內(nèi)部控制有效性與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。方春生(2008)研究了內(nèi)部控制制度對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的影響。從研究的結(jié)果可以看出,內(nèi)部控制制度的實(shí)施會(huì)顯著提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。李榕芳(2009)有這樣的研究成果,內(nèi)部控制環(huán)境對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性有著重要影響。蔣招鳳（2012）通過(guò)對(duì)中國(guó)在美上市公司的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)分析，從財(cái)務(wù)報(bào)表的財(cái)務(wù)指標(biāo)入手，深入研究，發(fā)現(xiàn)可以運(yùn)用Logit模型來(lái)識(shí)別失效情況，將失效識(shí)別量化從而更有利于管理者及投資者進(jìn)行判斷。

三、我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在的問(wèn)題和不足

財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是為實(shí)質(zhì)準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)報(bào)表做鋪墊的，因此財(cái)務(wù)內(nèi)部控制存在的問(wèn)題和不足就集中體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告的舞弊上。我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制就目前來(lái)看，還是存在很多問(wèn)題的，主要表現(xiàn)為以下五個(gè)方面:公司治理結(jié)構(gòu)存在很大的問(wèn)題。公司治理結(jié)構(gòu)的有效性能夠幫助公司法人有效運(yùn)營(yíng)資產(chǎn)，使公司股東等效益最大化。當(dāng)前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)情況下，我國(guó)上市公司的治理結(jié)構(gòu)還是存在很多問(wèn)題，極易導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊;不恰當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)交易。報(bào)表上的業(yè)績(jī)常常不盡如人意，但上市公司為了使報(bào)表上的業(yè)績(jī)指標(biāo)看上去完美，亦或是為了欺騙投資者股東，他們往往采取多種措施，方法之一就是利用關(guān)聯(lián)交易。我國(guó)的許多上市公司是由之前的國(guó)有企業(yè)改制而成，但在改制的過(guò)程卻遺留下了一個(gè)隱患，上市公司與改制前的母公司及相關(guān)的子公司常常有著多樣的關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易，正是這樣的隱患使得這些上市公司有機(jī)可乘，他們利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，這種關(guān)聯(lián)交易最終導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制失效;財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊。靈活性是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度共同的特點(diǎn)，正是這樣的特點(diǎn)讓會(huì)計(jì)處理方法多樣化，比如在同一個(gè)交易中，就可以選擇很多會(huì)計(jì)方法進(jìn)行處理。不僅如此，會(huì)計(jì)政策的變更包括存貨計(jì)價(jià)方法，固定資產(chǎn)折舊方法等不僅對(duì)企業(yè)當(dāng)期的會(huì)計(jì)盈余產(chǎn)生影響，而且還會(huì)導(dǎo)致企業(yè)未來(lái)期間的收益的變化，由此也帶來(lái)一個(gè)漏洞，企業(yè)經(jīng)常會(huì)通過(guò)會(huì)計(jì)政策的變更來(lái)操縱財(cái)務(wù)報(bào)告;虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制普遍存在的問(wèn)題，上市公司通過(guò)虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可以虛增資產(chǎn)，虛減負(fù)債，使得最終形成的財(cái)務(wù)報(bào)告缺乏真實(shí)性，是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的一大攔路虎。

三、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制失效的識(shí)別方法

(一)要素識(shí)別法

2013年5月14日COSO正式發(fā)布了新《整體框架》，新框架沿用了舊框架對(duì)內(nèi)部控制的基本概念和核心內(nèi)容，具體闡釋了內(nèi)控體系建設(shè)的原則、要素和工具，在新框架中，具體的變化主要體現(xiàn)在原則導(dǎo)向——17個(gè)基本原則，并且在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步提煉出82個(gè)代表相關(guān)原則的主要特征和重點(diǎn)關(guān)注點(diǎn)的要素，這是本次修改的重點(diǎn)，在這個(gè)新框架體系下，內(nèi)控體系的評(píng)價(jià)也更加完善了。舊框架只有五個(gè)要素，并沒(méi)有非常明確應(yīng)該具體怎么做，顯得很是抽象。而新框架則將之前的抽象要素具體化，為企業(yè)做內(nèi)控指明了前進(jìn)方向，為企業(yè)評(píng)價(jià)內(nèi)控提供了評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，不僅如此，新框架還將這些具體化的要素原則化，明確了內(nèi)控建設(shè)的目標(biāo)和內(nèi)控評(píng)價(jià)的方法。我國(guó)上市公司就可以依據(jù)新框架所具體列示的17個(gè)基本原則以及提煉出的82個(gè)代表相關(guān)原則的要素，評(píng)判財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性，從而識(shí)別出財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的失效。

(二)指標(biāo)識(shí)別法

指標(biāo)識(shí)別是建立在財(cái)務(wù)內(nèi)部控制運(yùn)行結(jié)果的各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)的基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)內(nèi)部控制有效性的判斷。我們可以從企業(yè)的利潤(rùn)率出發(fā)，對(duì)比行業(yè)的平均利潤(rùn)率，如果企業(yè)的利潤(rùn)率相對(duì)行業(yè)平均利潤(rùn)率高出很多，那么這個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告就很有可能作假，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制很有可能失效。企業(yè)財(cái)務(wù)內(nèi)部控制的目標(biāo)是保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整、提高經(jīng)營(yíng)效率與效果、促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略，從財(cái)務(wù)報(bào)表中的數(shù)據(jù)出發(fā)，如果有不合理的指標(biāo)被檢測(cè)出來(lái)，說(shuō)明當(dāng)前的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在一定的問(wèn)題，不能保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，換句話(huà)說(shuō)，即表明財(cái)務(wù)內(nèi)部控制失效。財(cái)務(wù)內(nèi)部控制的重要任務(wù)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和編制合規(guī)性提供合理保證，因而在財(cái)務(wù)報(bào)表中，表明會(huì)計(jì)信息失真的財(cái)務(wù)指標(biāo)就可成為表明財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制失效的重要依據(jù)。換言之，逆向思維，從結(jié)果推測(cè)原因，即從財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制失效所造成的后果角度，以財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)為依據(jù)，用鑒別會(huì)計(jì)信息失真的方法來(lái)識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的失效。

(三)模型識(shí)別法

模型識(shí)別是指以財(cái)務(wù)報(bào)告為出發(fā)點(diǎn)構(gòu)建一個(gè)經(jīng)濟(jì)模型或者數(shù)學(xué)模型，以此模型為依據(jù)判別企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否有效。國(guó)內(nèi)外在構(gòu)建財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制模型方面的成果較少。Roth和Espersen(2004)研究發(fā)現(xiàn)了一個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)模型。該模型的獨(dú)特之處在于，它可以評(píng)估內(nèi)部控制目標(biāo)、控制程序、控制風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系,會(huì)汁報(bào)表認(rèn)定目標(biāo)與內(nèi)部控制五要素之間的關(guān)系也包含在這個(gè)模型中。美中不足的是，該模型只適用于上市公司,會(huì)計(jì)師事務(wù)所并不適合應(yīng)用此模型。蔣招鳳（2012）就研究了利用Logit模型分析財(cái)務(wù)指標(biāo)如何識(shí)別財(cái)務(wù)內(nèi)部控制失效，易發(fā)現(xiàn)量化的失效識(shí)別更加簡(jiǎn)潔明了。

四、防范財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制失效的對(duì)策

(一)進(jìn)一步完善公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)

加強(qiáng)對(duì)大股東的控制；明確企業(yè)內(nèi)部各個(gè)部門(mén)以及各個(gè)人員的職責(zé)，切實(shí)保證職責(zé)的履行，避免CEO、總經(jīng)理“一肩挑”的現(xiàn)象發(fā)生；在企業(yè)內(nèi)部設(shè)立審計(jì)委員會(huì)并保證審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性，對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督，從而防范財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制失效的出現(xiàn)。

(二)進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)外部監(jiān)督

為了衡量?jī)?nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告控制的合理性、健全性和有效性，不斷完善財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控制度，必須加強(qiáng)內(nèi)外部監(jiān)督，形成強(qiáng)有效的監(jiān)督機(jī)制，以防止不恰當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)交易發(fā)生。一方面，我們要加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督，建立一套科學(xué)可行的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制衡量標(biāo)準(zhǔn)，將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控制度的自我評(píng)價(jià)制度化，；另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要提高審計(jì)質(zhì)量，加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的外部監(jiān)督。

(三)完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面來(lái)說(shuō)應(yīng)該做好以下工作：將提高會(huì)計(jì)信息的可靠性作為調(diào)整會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本原則；進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，使之更加嚴(yán)謹(jǐn)；建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則評(píng)估制度。只有從國(guó)家層面將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完善，讓企業(yè)在制定會(huì)計(jì)制度時(shí)無(wú)空可鉆，切實(shí)防范企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的失效。