適應增值稅稅改對現金流量表改進建議

長春光華學院 張國榮

為了使會計報表使用者了解和評價企業獲取現金、支付現金、償債能力，以及對外部現金的需求和對未來現金流量的預測，所以企業需要定期編報現金流量表。為了規范企業編報現金流量表，財政部制定了會計準則第31號—現金流量表，由于我國稅制的改革，現行的會計準則已無法規范現金流量表編報，對現金流量表的編報急需改進，以實現會計報告的目標。

一、增值稅稅制改革對現金流量表編制的影響

2008年12月31日增值稅由生產型轉變為消費型轉型前企業購買固定資產支付的進項稅額一律計入固定資產的取得成本，因而企業會計準則規定將這部分增值稅列示在現金流量表中的“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”項目。自2008年12月15日財政部和國家稅務總局發布的《增值稅暫行條例實施細則》規定：增值稅一般納稅人自2009年1月1日起購買的固定資產用于增值稅應稅項目（不含免征增值稅項目）也用于非增值稅應稅項目、免征增值稅（以下簡稱免稅）項目、集體福利或者個人消費的固定資產進項稅額可以從增值稅銷項稅額中予以抵扣，至2011年11月16日財政部和國家稅務總局發布關于《營業稅改征增值稅試點方案》的通知，一般納稅人在編制涉及購買固定資產和無形資產可抵扣進項稅時產生了極大的困惑，不知道應該列示在經營活動還是投資活動項中，因為列示的項目不同將會對報示產生極大的影響，尤其是固定資產占大部分總資產的企業，但截止到目前為止，財政部尚未對企業購買固定資產可抵扣的進項稅如何在現金流量表中的列示作出明確規定，導致實際工作中企業形成了兩種不同的編報方法。

二、現行工作中購進固定資產及無形資產的進項稅在現金流量表中列示的方法及弊端

第一種方法將購建固定資產、無形資產可抵扣進項稅列示在經營活動產生的現金流量下的“支付和各項稅費”項目中。主要理由是依據企業會計準則講解中明確指出“支付和各項稅費”包括：本期發生并支付的稅費，以及本期支付以前各期發生的稅費和預交的稅金，如支付的營業稅、增值稅等。這部分由投資活動產生的可抵扣的進項稅與經營活動產生的增值稅合并計算并交納，而且增值稅已由生產型轉為消費型，所以認為這部分增值稅參與了經營活動，因此列示在經營活動現金流量中。如果按這種方法列示，現金流量表不能客觀地反映現金流量的經濟性質，而且通常這部分進項稅額金額較大，尤其是固定資產、無形資產占大部分總資產的企業，這部分增值稅可能會在以后若干個會計期間內進行抵扣，所以無法使報表的使用者正確預測未來的現金流量。

第二種方法將購建固定資產、無形資產可抵扣進項稅列示在“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”項目中。其理由是現金流量表是按經濟業務性質產生的現金流量分別列報，這部分增值稅是由于進行了投資活動而產生的，與投資活動產生了因果關系，應當列示在投資活動項下。雖然這種方法真實地反映了引起現金流量的原因，但可抵扣的進項稅合并到“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”項目中，無法讓報表使用者判斷出此項活動引起的增值稅是否會在未來進行抵扣，尤其是當存在大量可抵扣的進項稅時，企業可能會在未來若干期間進行抵扣，所以報表使用者無法正確預測企業未來對現金的需要。

三、對《企業會計準則第31號—現金流量表》改進建議

2009年1月1日起由于增值稅稅制的改革現金流量表的編制雖然對于小規模納稅人沒有影響，但對一般納稅人關于增值稅在現金流量表的列示則會產生了較大的影響，尤其隨著營改增的推進，迎來了增值稅的大時代，一般納稅人數量巨增，增值稅率由原來的17%、13%，增加為17%、13%、11%、6%，有些企業還存在混業經營，不同的企業會涉及不同的稅率，所以單純從銷售額上無法準確推算出所產生的增值稅。一般納稅人對于購建和處置固定資產、無形資產所產生的增值稅不僅對投資活動現金產生影響，由于其與經營活動所產生的增值進行合并計算繳納，會形成經營活動與投資活動現金流量的交點，如果列示方法不當則會大大降低現金流量表信息的質量。對于購建和處置固定資產、無形資產所產生的增值稅的列示應當遵守以下原則：

(一)首先客觀性

根據現金流量表編制基本要求和會計信息質量要求——客觀性，應當按其發生的經濟業務性質將其產生的現金流歸入投資活動所產生的現金流量。

(二)重要性

購建和處置固定資產、無形資產所產生的增值稅一般金額都較大，而且很可能對企業以后會計期間的增值稅繳納產生影響，根據會計信息質量要求——重要性，對于重要的事項要單獨列示。

(三)明析性、可理解性

為了便于報告使用者理解和使用現金流量表，提供清晰明了的會計信息，此部分增值稅應當單獨列示。

根據以上原則對于購建和處置固定資產、無形資產所產生的增值稅應該分別在對應的“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”項下設“可抵扣的增值稅稅額”和“處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金”項下設“需繳納的增值稅額”進行單獨列示。不可抵扣的進項稅額做為成本計入“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”項目中。對于經營活動與投資活動產生的增值稅合并計算納稅時，本著同項業務內優先抵扣原則，將抵扣后的剩余稅額列示在對應的項目中。如果處置固定資產、無形資產所產生的增值稅在下期交納，不涉及經營活動進項稅進行抵扣的情況下，將支付此部分的銷項稅額以負數在“處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金”項下“需繳納的增值稅額”中列示。例如上期經營活動產生的增值稅銷項稅1000元，進項稅400元，出售固定資產產生的增值稅銷項稅1500元，當期繳納增值稅2100元增值稅，因為經營活動產生了1000元銷項稅和400元進項稅，400元進項稅視同先對經營活動的銷項稅進行抵扣，所以經營活動需要繳納增值稅則為600元，將600元列示在經營活動產生的現金流量項目下的支付的各項稅費項目中，由上期處置固定資產產生的銷項稅1500元在“處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金”項下的“需繳納的增值稅額”項中以-1500列示，以上兩項的現金流量為2100元，這樣就能從報表上能真實地反映出現金流動所產生的原因和由于當期所產生的增值稅對企業未來現金流的影響。

總之我國目前增值稅稅制改革使現行《企業會計準則第31號—現金流量表》不能客觀、明晰地反映企業現金流動情況，如果財政部不制定出統一的規定，對于不同企業間現金流量表則不具備可比性，所以財政部應盡快就企業所面臨的問題制定出確實可行的會計準則，或者要求在報表附注中對這部分增值稅進行詳細披露，從而使報告使用者做出正確的分析和決策。

參者文獻：

[1]吉林省財政廳,企業會計準則與應用指南[M].吉林人民出版社，2006.12

[2]財政部國家稅務總局,增值稅暫行條例實施細則,2008.12.15

[3]財政部和國家稅務總局,營業稅改征增值稅試點方案,2011.11.16