增值稅擴圍背景下醫療衛生行業稅收制度選擇

劉柏惠

（中國社會科學院，北京 100045）

一、引言

作為關系基本民生的重要服務產業，對醫療衛生行業進行的改革和調整在各國發展和轉型中都極具標志性。在我國，除了醫療衛生服務行業本身所具有的特殊性外，經濟發展的一系列階段性特征也使醫療衛生行業的改革表現出更為突出的復雜性和緊迫性。一方面，我國的醫療衛生行業脫胎于計劃經濟體制，在計劃經濟向市場經濟的轉型過程中，逐漸從完全封閉的國內市場和集體所有制保護中走出來，不得不開始謹慎面對民營資本和外資資本的競爭。另一方面，整個社會正處于深刻的改革進程中，來自于財稅、金融等領域的變革必然會直接或間接地作用于醫療衛生行業的政策選擇，在其內部形成了各類利益群體錯綜復雜的局面，推行改革必須通盤考慮，具備長遠視野。也正是受這些問題的牽絆，我國的醫療改革自2009年啟動以來進展緩慢，公立醫院改革遲遲未動，基層醫療機構建設舉步維艱，藥價虛高問題未得到有效緩解，人民群眾普遍反映的“看病貴、看病難”問題依然存在。就當前局勢看，單靠衛生體系自身完成醫改使命比較困難，需要借助外力的推動來實現。

在具備調節功能的各類工具中，財稅體制具有綜合性和基礎性的特點，財稅政策能夠藉由政府部門的收支活動滲透到所有的個人、家庭和企業，體現在幾乎所有的經濟社會活動中，在各項改革中一直擔任著重要角色。隨著新一輪稅制改革的加速推進，各行業都將面臨深刻的蛻變，醫療衛生行業也不例外。利用財稅改革契機，以醫療衛生行業的稅收制度變革推進醫改進程，是值得我們深入思考的問題。

依托以上背景，本文嘗試從營改增的角度切入，考察醫療衛生行業的稅收政策選擇問題。在分析醫療衛生行業稅制設計的理論基礎后，文章分析并評價了我國醫療衛生行業稅收政策的變遷，從理論的視角探討了征收增值稅的合理性和必要性，并利用投入產出表對不同政策效果的模擬為相關結論提供了實證依據。最后，文章提出了在醫療衛生部門征收增值稅的政策建議。

二、衛生行業稅制設計的理論基礎

衛生服務一般可以分為兩類，一類是對已經出現的各類疾病進行治療，使人體恢復健康的臨床醫療服務；另一類是提升人群整體健康水平、改善公共衛生環境的公共衛生服務，包括衛生監督、傳染病免疫和檢測、健康教育、水質檢測等。后一類服務具有典型的非排他性和有限的非競爭性，將其納入準公共產品范疇，由政府承擔主要責任是無可爭議的。對于前一類服務，就其經濟性質而言，具有私人性，但由于醫療服務所具有的特殊性，若任由私人市場供應，勢必會造成供給不足，必須要求政府介入。

其一，醫療服務市場供需雙方存在嚴重的信息不對稱性。正如Arrow（1963）所指出的，醫療市場中存在著“醫患信息不對等”問題，相對于醫生來講，病人缺乏足夠的醫學知識，無法判斷醫療質量的好壞以及與價格是否相符，必須面對不確定的治療結果，若醫療機構以利潤極大化為目標，就會藉此對病人收取高價格，實際上卻提供低質量的服務，導致醫院與病人之間的契約失效。這種市場失靈決定了政府參與的必要性。

其二，醫療服務具有外部性的特征。對外部性的討論開始只局限于一些傳染性疾病的防疫（Lees,D.S.,1962），這是顯而易見的。但這種討論后來逐漸擴展到了基本醫療服務（M.V.Pauly,1970），甚至只有小規模人群購買的衛生保健服務。這是由于，人們對急救、住院服務的需求具有不確定性，人們能從他人得到適切的治療從而獲得健康這件事中獲得極大的心理效用。在這種情況下，保證醫療服務的可及性需要有公共補助。

其三，衛生服務供給的水平和質量具有廣泛的社會影響。人力資本是推動社會物質和文化發展的根本，而身體素質是人力資本極為重要的衡量要素。如果因病致貧在一社會中成為普遍現象，將不利于社會財富的積累，更難以形成和諧有序的社會環境。對于這樣對社會發展有基礎性作用的服務，政府須承擔一定的責任。

可見，由于自身的特殊性，醫療衛生資源無法通過市場價格機制達到最優配置，需要由政府介入。但根據Rose-Ackerman（1996）的主張，政府在直接提供公共財政支持的商品時，很難同時滿足各方的特殊偏好。如果交由民間非營利組織來提供，可以更大程度上符合人民的偏好及期待。在這種情況下，政府要做的是通過稅收減免或直接進行補貼，刺激供給，滿足社會需求（周其仁，2007；張軍民，2008）。

三、我國醫療衛生行業的稅收制度選擇

（一）我國醫療衛生行業的稅收制度變遷

正是出于對醫療衛生行業特殊性的考慮，我國一直對其采取比較特殊的稅收政策并經歷了幾次較大調整。

1950年，中央財經委發出《關于醫院診所免征工商業稅規定的通知》，規定公私立醫院診所在一定的前提條件下免繳工商業稅①三個前提條件包括：接受一定之戰勤、防疫、保健等任務，以及負擔一部分免費病床、免費門診者；確實按衛生行政機關規定之標準收費者；不對非就診病人售藥者。。1955年，《關于貫徹醫療機構免征工商業稅的通知》進一步完善了對醫療機構的稅收優惠政策，并擴大了受惠面，將享受優惠政策的醫療機構擴展至門診部、衛生院、個體開業醫師、鑲牙所，而且取消了私立醫院診所的三個前提條件。也就是說，在此階段，不論是公立還是私立的醫療機構，提供醫療衛生服務的行為都是免工商統一稅的。

1994年我國進行稅收體制改革，以增值稅和營業稅代替了工商統一稅，把醫療衛生服務納入營業稅的應稅對象②根據《醫療機構管理條例》（1994）和《醫療機構管理條例實施細則》（1994）。。雖然從表面上看并沒有改變對醫療衛生服務的稅收處理方式，醫療機構提供醫療衛生服務的行為依然能夠享受免營業稅的優惠政策，但由于增值稅的計稅方式與營業稅乃至之前的工商統一稅都有較大差異，醫療衛生行業的外在環境已經發生了很大變化。好在增值稅征收初期征收范圍較窄，對醫療衛生行業稅負的影響較小。

然而，設備間的相對移動也增加了充電過程的復雜度，出現了諸如充電連續性差、充電中斷等問題[5]。因此，針對系統性能問題，本文建立了基于波束成形的一對一動態無線充電系統的充電過程數學模型。并在此基礎上，提出了一種基于離散時間馬爾科夫鏈（DTMC，Discrete Time Markov Chain）的系統性能評估方法。

引來最大爭議的一次變動是2000年發布的《關于醫療衛生機構有關稅收政策的通知》，開始根據醫療衛生機構的相關分類文件，對非營利性醫療機構和營利性醫療機構分別采用不同的營業稅政策，并把醫療服務的提供價格是否符合政府指導價作為非營利性醫療機構能否享受稅收優惠的依據。這一未經廣泛征求意見和先期試點的政策，遭到來自各方的反對聲音。

在2009年新醫改后，對醫療衛生行業的稅收政策再一次轉回到營業稅的免稅范圍內①這一時期的文件主要由《中華人民共和國營業稅暫行條例》（2008年修訂）、《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（2008年修訂）和財政部、國家稅務總局《關于公布若干廢止和失效的營業稅規范性文件的通知》（財稅[2009]61號）。即在現行制度下，所有醫療衛生機構，不論是營利性的還是非營利性的，提供的醫療衛生服務均免繳營業稅。

（二）對醫療衛生行業現行稅收政策的評價

依托于我國稅收制度改革的大背景，我國對醫療衛生服務的稅收政策經歷了統一免繳工商統一稅到統一免繳營業稅，到分類征收營業稅，再到統一免繳營業稅的轉變過程。在最初，對醫療衛生服務統一免征營業稅的政策能鼓勵社會資本投資醫療衛生領域，有其可取之處。但是，隨著增值稅擴圍試點的展開，交通運輸和部分現代服務業范圍由（1+6）行業增加為（1+7）行業②按照2013年5月24日財政部、國家稅務總局印發的《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》，廣播影視業也納入擴圍行業中。，并于2014年8月1日在全國鋪開，征收營業稅的行業和范圍正在迅速減少。在這種情況下，無論是對于醫療機構、患者還是對政府來講，對醫療衛生行業繼續實行免征營業稅的政策都具有明顯的負面作用。

對醫療機構來講，在購買醫療器械等中間投入產品時，要繳納銷售方隱含在價格里的增值稅銷項稅，成為醫療衛生機構的進項稅，但作為營業稅納稅人，無法對其進行抵扣，這實際上是把醫療機構當成醫療服務的最終消費者，承擔了本應該由患者承擔的稅負。醫療器械等中間投入的價值是在醫療行為中持續實現的，對醫院征收營業稅實際上是對醫療器械轉移價值的再次征稅，即便營業稅在實際征繳中已經予以免除。如此看來，增值稅的擴圍使得對醫療機構的稅收優惠大打折扣。

從消費者的角度看，醫療衛生機構為購買中間投入而支付的進項稅會增加醫療服務成本，進而表現為價格的一部分，實現向消費者的轉嫁。衛生機構轉嫁稅收成本的能力取決于醫療服務的供求彈性。在醫療市場信息嚴重不對稱，衛生資源還較為緊缺的情況下，供需矛盾緊張的問題非常顯著，供給方定價在多數情況下還難以避免，患者不得不接受稅收成本轉嫁。

對于政府來講，一方面，將衛生機構隔離于增值稅之外，無法在全社會形成增值稅的完整鏈條。在增值稅廣泛擴圍的背景下，對衛生行業的特殊政策顯得尤為不合時宜。另一方面，政府在基本公共衛生服務籌資中承擔主要責任，在基本服務中通過社會醫療保險承擔大部分籌資責任，如此看來，政府才是醫療服務的最終支付者。在醫院將增值稅稅負通過醫藥價格轉嫁于患者的情況下，這部分稅款實際上是由政府來負擔的，出現了政府向政府“繳稅”的問題，違背了稅收的基本原則。

（三）醫療衛生行業征收增值稅的合理性

在新一輪稅制改革的背景下，將醫療衛生行業納入到增值稅的征收范圍具有諸多必要性。

其次，從增值稅轉型和擴圍的角度看，把醫療衛生服務納入增值稅符合我國稅制改革的趨勢和要求。我們針對增值稅所推行的一系列改革的目的是盡可能擴大增值稅稅基，消除服務業發展中的稅收制度性障礙，促進服務經濟轉型，調整經濟結構。若對包括衛生行業在內的部分行業繼續征收營業稅，是對增值稅稅基的極大侵蝕，不利于總體的減稅效果，直接違背了改革的本意。

再次，從醫療衛生行業發展的政府責任看，將醫療衛生機構納入增值稅的征稅范圍，不僅能避免對醫療器械等中間投入產品的重復征稅問題，真正實現對衛生部門減輕稅負，實現對醫療衛生部門發展的扶持，還能恢復稅收對資源配置的中性作用，矯正由于中間投入代價過高而導致的衛生部門向產業鏈上游轉移行為，減少低效率的生產擴張，符合社會發展的根本要求。

最后，從各國的實踐經驗看，一些主要國家也都將醫療衛生行業納入到增值稅的覆蓋范圍內，同時采取了較為特殊的稅收政策，借公共財政之力扶持其發展。歐盟對醫療衛生服務征收增值稅，同時采取豁免的處理方式①歐盟關于增值稅的規定出自CVSD（Commom VAT System Directive）。；加拿大征收增值稅并對部分服務免稅，但對免稅交易采用的是退還進項稅的方法②加拿大的增值稅框架主要由GST（Canadian Federal Goods and Services Tax）搭建。；澳大利亞、新西蘭等國家對醫療衛生服務實行的是全面征收增值稅的方法，只允許極少數的豁免，形成了完整的增值稅體系③見于澳大利亞和新西蘭的GST（Goods and Services Tax）法案。。因此，從實踐層面來看，對醫療衛生服務業征收增值稅是完全可行的。

四、對醫療衛生行業不同稅收政策的效果模擬

為了驗證以上基本判斷，本部分利用全國衛生行業投入產出數據，對不同稅收政策的效果進行模擬，為有關結論提供證據。模擬過程分成以下兩個情景進行。

（一）情景1：現有制度下增值稅擴圍對醫療衛生行業的影響

在這種情景下，醫療衛生行業繼續實行營業稅免繳政策。基于2007年全國135部門投入產出數據可以看出（見表1），醫療衛生行業的產出結構中，整個增加值的比例是33.1%。這其中，我們通常認為可能會占絕大比重的勞動者報酬只占22%，資本報酬率更小，僅占9.9%（固定資本折舊與營業盈余的和）。中間投入的貢獻達到66.9%，作為目前涉及面最廣的稅種，增值稅的擴圍將會對這部分投入中的相關行業產生重要影響，從而影響到衛生部門的成本。

表1 衛生行業的產出結構（2007年）

為了更具體地展現增值稅擴圍對醫療衛生行業的影響，我們嘗試將這一影響量化。擴圍后，醫療衛生機構需要承擔有關行業中間投入的增值稅銷項稅，體現為衛生行業的中間投入成本變化。為了與營改增之前形成對比，我們假設這些行業在征收營業稅時也能實現稅負的完全向下轉嫁。那么，相關行業中原營業稅稅額與增值稅銷項稅額的差即為衛生行業稅負的變化額。

如果用2007年的數據來描述這一政策效果，從表2中可以發現，試點行業占整個中間投入的比例為4.26%。其中，投入相對較多的行業為電信和其他信息傳輸服務業（1.78%）、商務服務業（1.18%）。營改增的持續推進不僅沒有減輕衛生行業的負擔，反而使其承受的“隱形稅負”增加了91074.78萬元，占原來稅負的1.1%④原稅負是增值稅擴圍前醫療衛生行業所承受的稅負，包括征收營業稅行業的轉移額和增值稅行業的銷項稅額。。

（二）情景2：醫療衛生行業改征增值稅的效果模擬

在這種情境下，假設醫療衛生行業也進入增值稅征收范圍，能夠進入進項稅和銷項稅的抵扣鏈條。我們通過投入產出表看醫療衛生行業稅收負擔的變動情況。

表3反映出的是衛生行業的各類中間投入的分布及銷項稅額，加總后得到總額為9072052萬元。這部分稅負直接隱藏在價格里面，成為衛生行業必須要承擔的隱形稅負。

在表4中，我們對醫療衛生行業的增值稅制度進行了稅率假設，并將各種假設下的稅負與改征增值稅之前的稅負相對比，觀察稅負變化情況。我們依據增值稅的現行稅率，規定了5個稅率。其中，在0%和6%的稅率下，實際稅負為負值。8.46%為稅負由負轉正的臨界值，這表明，如果征收的稅率小于此值，醫療衛生業實際上會通過改征增值稅得到稅收補貼。隨著稅率的繼續提高，當稅率達到17%時，新稅制下的增值稅額會與現稅制下的稅負基本持平。

可以看出，將醫療衛生行業納入增值稅征收范圍，只要使其稅率保持在現行稅率范圍內，醫療衛生行業的稅收負擔就會得到大幅降低。

表2 衛生行業涉及到的增值稅試點行業投入占比（2007年）

五、我國醫療衛生服務征收增值稅的政策建議

由于公共衛生服務的準公共品性質，以及醫療服務信息不對稱性、外部性的特殊性，再加上醫療衛生服務對社會穩定和發展的重要基礎性作用，對醫療衛生服務的發展給予稅收優惠或財政補貼在理論上具有正當性。我國雖然在一個相當長的時期內堅持對醫療衛生服務業采取免征營業稅的政策，但隨著整體稅制的變革，增值稅的開征、轉型和持續擴圍，導致醫療服務業的稅收優勢逐漸喪失，反而承受了比其他行業更高的稅負。我們的測算也顯示，增值稅擴圍后醫療衛生行業的稅收負擔不但不會縮減，反而將增加1.1%。相反，如果改征增值稅，當稅率在8.46%以下時，醫療衛生機構實際的稅負為負值，只有征收17%以上的稅率時，才會與當前的稅收水平持平。現有的稅收制度的確增加了醫療衛生機構的負擔，這一方面不利于醫療服務業自身的發展和技術提升。另一方面，對醫療服務的剛性需求導致醫療衛生機構將過高的成本負擔向消費者轉移，這是醫患關系持續惡化的重要原因之一，也導致政府向政府繳稅的問題難以避免。在如此多的問題束縛下，我國對醫療衛生體系展開的改革難以取得實效。只有以財稅改革為抓手和動力，才能改變新醫改處處被動的局面，將各項政策落到實處。

基于這些考慮，本文提出以下幾點改革醫療衛生行業稅收制度的建議：

首先，將醫療衛生行業納入增值稅的征收范圍。用增值稅完全取代現有的營業稅制度，讓醫療衛生機構成為增值稅征收的一個環節，實現醫療衛生服務中間投入增值稅的應抵盡抵，使稅制進一步統一。這能夠減輕醫療衛生機構的負擔，理順其與上游產業和消費者的關系，從而能夠規范醫療衛生機構的運作模式。

其次，在醫療衛生行業內部實行差別化的增值稅稅率。對于享受財政補貼、具有公共服務性質的基礎性醫療衛生服務，可以采取較低稅率，或者適用零稅率，用這樣的稅收優惠支持更多的社會力量參與提供服務，保持此類服務的公益性，這符合稅收的基本原則和醫療衛生體制改革的基本要求。對于醫療衛生機構自主定價提供的服務，按照服務類行業的增值稅率正常征稅，以此保證稅收來源的穩定性，對醫療衛生部門的發展也能起到良好的促進作用。

表3 衛生行業各類中間投入分布及在不同稅制下稅負（2007年）

表4 不同的增值稅稅率假設下衛生行業的稅負

再次，要保證稅收制度的公平性。無論是采取稅收優惠還是照常征稅，都應該在各種性質的機構間保持公平性，即無論辦醫主體是政府部門還是私人，都應該平等地適用相同的稅率。通過在同一平臺上競爭，能夠保證醫療衛生供給市場的公平有序，從而實現醫療質量和服務效率提升。

最后，加強稅收征管，培養納稅意識。對我國醫療衛生機構統一征收增值稅還面臨一些操作上的困難。首要的一點是我國醫療機構經營方式繁雜，特別是農村地區的一些鄉鎮衛生院、村衛生室，以及一部分個體經營的小型醫療機構，多數尚未形成成熟的財務制度，稅務人員可能無法掌握真實的財務情況。再加上受長期免稅政策的影響，短時間內培養納稅意識存在一定的難度。在這種情況下，規范各類醫療衛生機構基礎財務制度建設顯得尤為重要。

〔1〕Arrow,K.J.,“Uncertainty and the welfare economics of medical care.”The American Economic Review,1963,53（5）:941-973.

〔2〕Lees,D.S.,“The Logic of the British National Health Service.”Journal of Law and Economics，1962（5）:111-118.

〔3〕Pauly,M.V.,“The Efficiency in the Provision of Consumption Subsidies.”Kyklos,1970（23）:33-57.

〔4〕Rose-Ackerman,S.“Altruism,nonprofits,and economic theory.”Journal of Economic Literature,1996,34（2）:701-728.

〔5〕周其仁.“公用品”的消費與生產——醫改系列評論之三十，經濟觀察報，2007年9月17日.http://www.eeo.com.cn/observer/special/2007/09/17/83320.shtml.

〔6〕張軍民.關于政府購買衛生服務改革的評析.華中師范大學學報（人文社會科學版）,2008,47（1）.