淺談“營改增”后增值稅納稅籌劃

海南職業技術學院　汪逸帆

Forum學術論壇

淺談“營改增”后增值稅納稅籌劃

海南職業技術學院汪逸帆

摘 要：截至2015年10月，我國已陸續在交通運輸業、部分現代服務業、郵政業、電信業等行業實行營業稅改征增值稅，并計劃于2015年底全面實施營業稅改征增值稅。本文介紹了我國已實行的“營改增”內容，并結合相關稅收政策，提出了“營改增”后增值稅納稅籌劃的一些思路。

關鍵詞：營改增 納稅籌劃

1　2013年起全國范圍內實施的“營改增”沿革

財政部、國家稅務總局發布《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》(財稅〔2013〕37號文)，自2013年8月1日起在全國范圍內開展交通運輸業和部分現代服務業的營改增試點。根據該辦法，對部分行業一般納稅提供勞務規定的增值稅稅率為：提供有形動產租賃服務，稅率為17%；提供交通運輸業服務，稅率為11%；提供現代服務業服務(有形動產租賃服務除外)，稅率為6%；國際運輸服務、向境外單位提供的研發服務和設計服務以及財政部和國家稅務總局規定的其他應稅服務，稅率為零。小規模納稅人增值稅征收率為3%。

財政部、國家稅務總局發布《關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值各稅試點的通知》(財稅〔2013〕106號文)，自2014年1月1日起，在全國范圍內開展鐵路運輸和郵政業“營改增”試點，一般納稅人稅率為11%。

財政部、國家稅務總局發布的《關于將電信業納入營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2014]43號文)，自2014年6 月1日起，在全國境內對提供電信業服務的單位和個人，改征增值稅，其中：提供基礎電信服務，一般納稅人稅率為11%；提供增值電信服務，一般納稅人稅率為6%。

根據財政部和國家稅務總局的部署，其余幾個尚在征繳營業稅的行業：建筑業、房地產業、金融業和生活服務業也將適時納入“營改增”試點。

2　“營改增”后增值稅征稅內容和特點

自2013年起全國范圍內實施的營業稅改征增值稅試點后，增值稅征稅內容出現了以下特點。

2.1 增值稅征稅范圍擴大

增值稅原來的征稅范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物，“營改增”后，征稅范圍已延伸到交通運輸業、郵政業、電信業和部分現代服務業提供的服務。

2.2 稅率檔次有所變化

增值稅原來的比例稅率為17%和13%，征收率有3%、4%、6%幾檔。“營改增”后，增加了6%、11%兩檔低稅率，同時自2014年7月1日起，兼并和統一增值稅征收率，將6%和4%的增值稅征收稅統一調整為3%。這樣一來，我國目前增值稅稅率體系包括17%、13%、11%、6%的多檔稅率(一般納稅人適用)以及3%的征收率(小規模納稅人適用)。

2.3 進項稅額抵扣來源范圍擴大

隨著更多的行業改征增值稅，對原有征收增值稅的企業來講，進項稅額抵扣的來源范圍擴大，如企業中常見的接受電信服務、廣告服務、鑒證咨詢服務等，隨著電信業、現代服務業等行業改征增值稅，已進入企業進項稅額抵扣的來源范圍。

3　“營改增”后增值稅納稅籌劃思路

隨著增值稅的改革漸進，增值稅的稅收政策正處于不斷的變化中，這既給企業帶來了挑戰，也為有關企業增值稅納稅籌劃帶來了空間。

3.1 增值稅納稅人身份的籌劃

“營改增”行業納稅人按照應稅服務年銷售額大小的不同，超過500萬元的納稅人為一般納稅人；未超過500萬元的納稅人為小規模納稅人。一般納稅人根據行業不同，有17%、11%、6%幾檔稅率計算銷項稅額，進項稅額可以抵扣；小規模納稅人按3%的征收率征收增值稅，沒有進項稅的抵扣。增值稅納稅人身份的籌劃，主要是通過對比兩類納稅人的稅負，為納稅人身份的選擇提供參考依據。對于一些服務行業的企業而言，因為進項稅額較少，則可以通過分立、分設企業的方式，轉換增值稅納稅人身份。

例如“營改增”后應繳納增值稅的某會計師事務所預計2015年營業額為600萬元(含稅)，其中審計鑒證服務450萬元，會計咨詢和代理記賬業務150萬元；全年可抵后進項稅額5萬元。如果事務所認定為增值稅一般納稅人，鑒證咨詢業務稅率為6%，預計全年應交增值稅為：600÷(1+6%)×6%-5(進項稅額抵扣)=28.96萬元；如通過籌劃，分立會計師事務所負責審計鑒證服務、財務代理公司負責會計咨詢和代理記賬業務，則兩公司都可認定為增值稅小規模納稅人，預計全年應交增值稅為：600÷(1+3%)×3%=17.48萬元。此例中僅就增值稅應交稅額而言，可通過籌劃分立企業的方式，減低增值稅稅負。但需要注意的是，不同行業的一般納稅人稅率不同，由于行業特點，進項稅額的大小特點也不同，進行納稅人身份籌劃測算的時候需要考慮這些因素；此外，還需考慮上游企業對進項稅額抵扣的要求。

3.2 銷項稅額的納稅籌劃

3.2.1 促銷方式的納稅籌劃

企業選擇促銷手段時，既要考慮提高銷售量、增加銷售額，也要考慮不同促銷方式下企業稅負的差異。

例如“營改增”后繳納增值稅的某電信企業，營銷中采用“預存話費送手機”或“購機送話費”等策略，不論是無償贈送貨物還是無償贈送話費等電信服務，都屬于視同銷售或視同提代應稅服務行為，應繳納增值稅。以購價值3000元手機送600元話費(假設600元均為基礎電信服務)為例，單筆業務增值稅銷項稅額為3000÷(1+17%)×17%+600÷(1 +11%)×11%=495.36元；如通過稅務籌劃采用折扣銷售的方式，折扣后凈額為手機2500元，話費500元，單筆業務增值稅銷項稅額為2500÷(1+17%)×17%+500÷(1+11%)×11%= 412.80元，比籌劃前可少繳增值稅82.56(495.36-412.80)元。但需注意的是，企業在與客戶簽訂合約時就要約定折扣銷售的形式，并且要在開具發票時將營業額3600元和折扣額600元在同一張發票上注明，才符合稅法有關折扣銷售的規定。

3.2.2 混業收入的納稅籌劃

根據稅法規定，增值稅納稅人兼有不同稅率或征收率的銷售貨物或應稅勞務的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的營業額；未分別核算的，從高適用稅率。

在“營改增”涉稅企業中，有些行業的企業就普遍存在兼營不同稅率業務的情況：如物流企業，提供的運輸服務適用交通運輸業稅目，稅率為11%，提供的倉儲、裝卸搬運等物流輔助服務則適用現代服務業稅目，稅率為6%；電信業提供的基礎電信服務，稅率為11%，增值電信服務，稅率為6%。以某物流企業(為一般納稅人)為例，2015年營業額500萬元，包含運輸服務和倉儲服務收入，如未對兩種不同性質的收入分別核算，全年增值稅的銷項稅額為500÷(1+11%)×11%=49.55萬元；如能核算運輸服務和倉儲服務收入分別為400萬元和100萬元，則全年增值稅銷項稅額為400÷(1+11%)×11%+100÷(1+6%)×6%=45.30萬元，在進項稅額不變的情況下可少繳增值稅4.25萬元(49.55-45.30)。由此可見，涉及兼有提供不同稅率勞務的企業就應健全會計制度，加強會計核算，分別核算不同性質的業務收入，從而避免多交不必要的稅款。

3.2.3 進項稅額的納稅籌劃

對于增值稅一般納稅人來講，進行進項稅額的納稅籌劃主要在于將進項稅額抵扣部分扣實、扣足。購進的原材料、商品、低值易耗品、水電等商品，接受維修等服務行業，以往就是可以抵扣進項稅的行業；“營改增”后，接受交通運輸業、郵政業、電信業和部分現代服務業(包括研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃、鑒證咨詢服務、廣播影視服務)提供的服務，也可以抵扣進項稅。

企業采購物品或接受應繳增值稅行業勞務時，應充分考慮不同情況下可抵扣增值稅進項稅的金額。以企業需要的運輸服務為例，可采用接受外部運輸企業服務的方式或自營運輸車輛的方式，如采用接受外部運輸企業服務的方式，可按運費的11%(提供服務方為一般納稅人)或3%(提供服務方為小規模納稅人且由稅務機關代開增值稅專用發票)抵扣進項稅；如采用自營運輸車輛的方式，則購進運輸車輛、配件、日常油料等項目可按買價的17%抵扣進項稅。企業可綜合測算不同情況的可抵扣進項稅情況，并綜合考慮相關業務成本、資金占用、人員配置等其他情況，做好進項稅額的納稅籌劃。

參考文獻

[1] 彭新媛.“營改增”后物流企業的納稅籌劃[J].財會月刊,2013(7).

[2] 邱海菊,李承霖.“營改增”后現代服務業增值稅納稅籌劃的研究[J].當代會計,2015(5).

中圖分類號：F810.422

文獻標識碼：A

文章編號：2096-0298(2015)09(a)-156-03

作者簡介：汪逸帆(1973-),女，漢族，海南職業技術學院財經學院講師，高級會計師，主要從事會計、稅務方面的研究。