不同會計制度下政府補助會計核算研究

閆進安

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不同會計制度下政府補助會計核算研究

閆進安

摘要：在現實工作中，不少企業對政府補助的會計處理存在不規范的地方，本文梳理和分析了現行幾種會計準則（制度）對政府補助會計處理的規定，以期對會計人員進行相關會計處理有所幫助。

關鍵詞：政府補助；會計核算；研究

為推進經濟增長方式轉型，我國不斷加大對企業的扶持力度，在企業科技創新、節能環保等方面給予一定的政府補助。由于目前我國多種會計準則（制度）并存，部分會計人員未能真正領會相關會計準則（制度）對政府補助會計處理的規定。導致在實際工作中對政府補助的會計處理存在許多不規范的地方，如企業收到政府撥入資金時，有的計入營業外收入或補貼收入，有的計入資本公積、遞延收益，有的甚至沖減其他應付款等等，不能正確反映政府補助資金的來源和使用情況。對此，企業應結合自身的實際，選擇執行相應的會計準則（制度），按規定對政府補助進行恰當的會計處理。

一、企業會計準則對政府補助會計處理的規定

為了規范企業對政府補助的會計處理，財政部發布了《企業會計準則第16號——政府補助》（以下簡稱準則），對政府補助的概念、分類、會計確認和計量以及披露等做出明了確規定。

準則規定，政府補助是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。依據該規定，在對收到的政府撥款進行會計處理時，要先判斷該項撥款是屬于政府補助，還是屬于資本性投入。屬資本性投入的（包括相關文件明確規定應計入“資本公積”的），不屬于政府補助準則規范的范疇，通過“專項應付款”科目核算，撥款最終形成長期資產的部分轉入資本公積，未形成長期資產的部分予以核銷。屬于政府補助，應根據補助的性質，按準則規定進行相應的會計處理。

為了更好地進行相關會計處理，準則將政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與資產相關的政府補助，是指企業取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產（如固定資產、無形資產等）的政府補助，除此之外的政府補助，就是與收益相關的政府補助。會計處理說明如下：

（一）與收益相關的政府補助

相關會計處理可以歸納為兩點：（1）用于補償已發生的相關費用或損失的政府補助，直接計入當期損益（營業外收入）；（2）用于補償以后期間的相關費用或損失的政府補助，先確認為遞延收益，再在以后確認相關費用或損失的期間，計入當期損益（營業外收入）。

[例1]A公司為高新技術企業，于2×15年1月10日按照有關規定向當地政府相關部門申請高新技術項目財政貼息，資料顯示，該高新項目貸款金額1000萬元，貸款協議規定貸款年利率8%，貸款期2年，貸款期限自2×15年4月1日至2×17年3月31日。當地政府于2×15年2月批準同意給予A公司財政貼息補助資金共計80萬元，分別在2×15年4月和2×17年4月支付48萬元和32萬元。會計處理：

(1)2×15年4月收到財政貼息48萬元

借：銀行存款480000

貸：遞延收益——××項目財政貼息480000

(2)2×15年4月起，在項目期內（24個月）平均分攤遞延收益，每月分攤金額為2萬元

借：遞延收益——××項目財政貼息20000

貸：營業外收入——政府補助20000

(3)2×17年4月收到貼息資金32萬元，由于此次收到的補助款，對應的貸款期限已到期，屬于補償以前期間的費用，因此應全部記入當期損益

借：銀行存款320000

貸：營業外收入——政府補助320000

(二)與資產相關的政府補助

與資產相關的政府補助現在已比較少見，通常表現為用于購買固定資產或研發無形資產的財政撥款、固定資產專門借款的財政貼息等。其會計處理如下：

（1）實際收到政府補助時，按收到的金額確認資產和遞延收益。（2）補助款用于購建長期資產或研發無形資產時的會計處理與企業正常的資產購建或研發一致，先通過“在建工程”、“研發支出”等科目歸集，完成后轉為固定資產或無形資產。（3）分攤遞延收益，自長期資產可供使用時起，在長期資產的預計使用期限內，平均分攤遞延收益轉入各期損益。（4）如果在使用壽命結束前對長期資產進行處置(出售、轉讓、報廢等)，其對應的尚未分攤的遞延收益余額一次性轉入處置當期的損益。

[例2]B公司為高新技術企業，2×15年1月15日，

當地政府撥給B公司210萬元財政補助，撥款文件規定，款項用于購置研發設備。2×15年1月25日，B公司以270萬元（其中財政撥款210萬元，自有資金60萬元）購入不需要安裝的研發設備一臺并投入使用，使用壽命5年，預計無殘值，采用直線法計提折舊。假設B公司于2×19年3月10日處置了這項設備，處置價款30萬元。

(1)2×15年1月15日收到財政撥款

借：銀行存款2100000

貸：遞延收益——××項目補助2100000

(2)2×15年1月25日購入設備

借：固定資產——××項目設備2700000

貸：銀行存款2700000

(3)自2×15年2月起每月末，計提該項設備折舊，同時分攤對應的遞延收益

①計提折舊（原值270萬元，按60個月，每月折舊4.5萬元）

借：研發支出——資本化支出/費用化支出

——折舊費45000

貸：累計折舊45000

②分攤遞延收益（政府補助210萬元，按60個月分攤，每月分攤3.5萬元）

借：遞延收益——××項目補助35000

貸：營業外收入——政府補助35000

(4)B公司于2×19年3月10日出售設備，同時轉銷遞延收益余額

已提折舊額=4.5萬×50個月=225萬元，該研發設備凈值=270-225=45萬元。

已分攤遞延收益=3.5×50個月=175萬元，遞延收益尚未分攤余額=210-175=35萬元。

①出售設備的會計核算

借：固定資產清理450000

累計折舊2250000

貸：固定資產——××項目設備2700000

借：銀行存款300000

貸：固定資產清理300000

借：營業外支出——處置非流動資產損失150000

貸：固定資產清理150000

②攤銷遞延收益余額的會計核算

借：遞延收益——××項目補助350000

貸：營業外收入——政府補助350000

如果企業收到政府無償劃撥的長期非貨幣性資產。在會計處理上，按該項資產的公允價值，同時確認一項資產和遞延收益，并在資產使用壽命內平均分攤遞延收益；如果公允價值無法確定，資產價值按照名義金額（1元）計量，并在取得時計入當期損益。

（三）政府補助返還的會計處理

企業已確認的政府補助需要返還時，先沖減相關遞延收益賬面余額，沒有遞延收益或遞延收益余額不足沖減的，計入當期損益。借記“遞延收益”、“營業外收入”、“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”、“其他應付款”等科目。

[例3]C公司為軟件生產企業，2×14年8月取得政府補助100萬元，相關文件規定該補助款必須用于研發設備的購置。2×15年3月，相關部門組織的檢查發現，該企業未能按規定的用途使用補助款，要求企業返還50%的補助款50萬元，款項于同月25日已返還。2×15 年3月該政府補助對應的遞延收入尚未分攤的余額為40萬元。會計處理為：

借：遞延收益400000

管理費用100000

貸：銀行存款500000

二、小企業會計準則對政府補助會計處理的規定

小企業會計準則關于政府補助會計處理的規定與企業會計準則基本一致，在此不再贅述。

三、企業會計制度對政府補助會計處理的規定

《企業會計制度》沒有界定一個完整的“政府補助”的概念，相關會計處理也不統一,有的采用收益法，有的采用資本法；在收益法下，又存在總額法和凈額法并存的現象。根據《企業會計制度》及補充文件的規定，按照政府補助資金的性質，分別進行會計處理：

第一，收到國家撥入專門用于技術改造、技術研究等的撥款，待項目完成后，計入資本公積；第二，收到先征后返還的增值稅，或按銷量（或工作量等）及依據國家規定的補助定額計算并按期給予的定額補貼，計入補貼收入；第三，收到先征后返還的所得稅時，沖減收到當期的所得稅費用；第四，收到先征后返的消費稅、營業稅等各項稅金，于收到當期沖減“主營業務稅金及附加”。

[例4]資料同例1，假如A公司執行企業會計制度，則在兩個年度分別收到財政貼息補助款時，均應計入收到當期的補貼收入科目。相應的會計處理為：

(1)2×15年4月收到財政貼息48萬元

借：銀行存款480000

貸：補貼收入480000

(2)2×17年4月收到貼息資金32萬元

借：銀行存款320000

貸：補貼收入320000

[例5]D公司為高新技術企業，2×14年1月5日，政府撥付企業200萬元財政撥款，專項用于某技術研究項目。2×14年2月25日，D公司用專款購入該研究項目所用的設備一臺并投入使用(假設不需安裝)，購買發票上注明的價款為120萬元，增值稅稅款為20.40萬元。2×14年3月1日，技術研究領用材料一批價值20萬元，2×14年5月5發生技術研究費用（差旅費、測試費等）30萬元；2×14年12月1日技術研究活動完成并開發出新產品一批，生產成本50萬元。按相關規定，該研究項目形成的設備、產品以及未用完的專項撥款全部留歸D公司所有。D公司執行企業會計制度。

根據規定，企業收到專門用途的財政撥款時，按以下進行會計處理：

(1)收到專項資金時，計入“專項應付款”；（2）資金使用時，如果支出形成固定資產，通過“固定資產”核算，需要通過建設（安裝）后才能形成固定資產的，則先通過“在建工程”科目歸集，完工后轉入“固定資產”科目。如果支出屬于研究費用，通過“生產成本”科目并設置專門的明細項目核算。（3）項目完工后，如果形成的固定資產或產成品并留歸企業，應將對應的專項應付款的金額轉入資本公積；支出中未形成資產的部分，報經批準后予以核銷；（4）專項資金未用完的部分留歸企業的，轉入“資本公積”。

據此，相應會計處理如下：

（1）2×14年1月5日收到專項撥款

借：銀行存款2000000

貸：專項應付款——××專項2000000

（2）2×14年2月25日購入研發設備

借：固定資產——××項目設備1200000

應交稅金（增值稅）（進項稅額）204000貸：銀行存款1404000

同時結轉相應的專項應付款至資本公積

借：專項應付款——××專項1404000

貸：資本公積——撥款轉入1404000

（3）2×14年3月1日技術研究領用材料一批

借：生產成本——××項目——材料200000

貸：原材料200000

（4）2×14年5月5發生研究費用

借：生產成本——××項目——××費300000

貸：銀行存款300000

（5）2×14年12月1日研究完成并開發出新產品

借：庫存商品——××項目產品500000

貸：生產成本——××項目500000

同時將技術研究形成的產品50萬元及未使用完的專項撥款余額9.6萬元從專項應付款結轉至資本公積。

借：專項應付款——××專項596000

貸：資本公積——撥款轉入596000

假如該研究活動最終未能形成產品，則應將未形成產品的支出經批準后予以核銷

借：專項應付款──××專項500000

貸：生產成本──××項目500000

需要說明的是，如果研究項目不是由國家專項撥款指定的項目，則其研究活動的費用支出則要通過“管理費用”科目進行核算。

四、民間非營利組織會計制度對政府補助會計處理規定

《民間非營利組織會計制度》規定，政府補助收入是指民間非營利組織接受政府撥款或者政府機構給予的補助而取得的收入。根據政府補助是否存在限定，分為非限定性收入和限定性收入。如果政府補助的使用設置了時間限制或者（和）用途限制，就屬于限定性收入，否則就屬于非限定性收入。

主要賬務處理歸納如下：

（一）收到政府補助時，按照是否存在限定，借記“銀行存款”科目，貸記“政府補助收入——限定性收入”或“政府補助收入——非限定性收入”明細科目。

（二）期末，將“政府補助收入”科目兩個明細科目的余額分別對應轉入限定性凈資產和非限定性凈資產。

（三）對接受的限定性政府補助，當原設置的限制已經解除時，應將原轉入的限定性凈資產轉為非限定性凈資產。

[例6]紅星幼兒園屬民辦幼兒園，執行《民間非營利組織會計制度》，2×15年1月10日，收到當地政府撥入的普惠性幼兒園資助資金20萬元，撥款文件規定其中15萬元用于購置兒童教學設備，另外5萬元沒有規定具體用途。2×15年3月5日，幼兒園購置教學用電視機一批共計22萬元（其中財政撥款20萬元，自有資金2萬元）。相關會計處理為：

（1）2×15年1月10日收到資助資金20萬元

借：銀行存款200000貸：政府補助收入——限定性收入150000

政府補助收入——非限定性收入50000

（2）2×15年1月31日將補助收入轉入凈資產

借：政府補助收入——限定性收入150000

貸：限定性凈資產150000

借：政府補助收入——非限定性收入50000

貸：非限定性凈資產50000

（3）2×15年3月5日，購置電視機一批

借：固定資產——電視機220000

貸：銀行存款220000

同時，由于原限定用途的政府補助15萬元，已按規定用途使用，限定條件已經解除，因此應當將其從限定性凈資產轉為非限定性凈資產。借：限定性凈資產150000

貸：非限定性凈資產150000

五、政府補助會計處理中應注意的問題

(一)區分政府補助與政府資本性投入

政府的資本性投入不屬于政府補助，此時政府與企業之間是投資者與被投資者的關系，投資款一般記入所有者權益科目或予以核銷。政府撥入專項資金時相關文件規定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質。

（二）一般以現金流入為前提確認和計量

政府補助具有很強的政策性，非企業所能控制。除非有確鑿證據表明該項補助是按照固定的定額標準撥付的可以按照應收的金額計量外，應按照實際收到的金額計量。

（三）政府補助的所得稅處理

根據現行稅收法律、法規的規定，符合一定條件的財政撥款，屬于不征稅（所得稅）收入，與此對應，不征稅收入所形成的支出（或者形成資產后計提的折舊或攤銷）也不能在所得稅前扣除。另外，除政策性搬遷的政府撥款外，政府補助（包括符合不征稅收入條件的和不符合不征稅收入條件的）應于收到撥款當期全部確認為收入總額，但會計上卻根據撥款的性質分別計入當期收入或遞延收益，從而形成會計與稅收收入確認上的時間差異。基于以上兩點，企業在進行所得稅匯算清繳時應進行相應的納稅調整處理。

參考文獻：

[1]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解(2010版)[M]，北京：人民出版社，2010.

[2]財政部.《民間非營利組織會計制度》.(財會[2004]7號).

[3]財政部.《企業會計制度》.(財會［2000］25號).

[4]財政部.《關于執行<企業會計制度>和相關會計準則有關問題解答（一）》.（財會[2002]18號）.

（作者單位：廣東正粵會計師事務所（普通合伙））