企業會計政策選擇

□文/劉思琪 鐘駿華

（1.大連財經學院；2.東北財經大學 遼寧·大連）

會計政策是由企業經營管理者制定的，是在編制企業財務制表時（由此追溯到各種會計業務的日常處理）會計人員所采用的原則、基礎、慣例、規則和程序的總稱。會計政策是會計工作的依據，恰當準確的會計政策能保證會計信息的真實公允，會計信息是會計活動的產品，其質量優劣影響會計信息使用者做出正確的決策，會計信息的生成過程是靠會計政策來規范的，不同的會計政策規范會導致完全不同結果的會計信息。

一、我國企業會計政策選擇中存在的問題

企業采用不同的會計政策，會產生不同的會計信息，會直接影響會計信息的質量，進而直接影響到投資者、債權人等各利益相關方的相關決策，最終對社會資源的配置效率和結果產生影響。在現實工作中，我國企業會計政策選擇存在以下幾個方面問題：

（一）操作領域的不規范性

1、濫用會計政策現象極為普遍。濫用會計政策，是指企業在具體運用會計制度和會計準則所允許選用的會計政策時，未按照規定正確選用或隨意變更而不能恰當地反映企業的財務狀況和經營成果的情形。有時，對于合理選擇與濫用會計政策之間僅僅是一步之差。目前，一些企業要求會計人員鉆會計政策的空子，來達到粉飾會計報表，蒙蔽投資者和偷稅、漏稅的目的。雖然目前濫用會計政策的方法很多，從濫用會計政策的結果來看，濫用會計政策可以分為積極式、消極式和均衡式三種。即通過濫用會計政策來達到利潤最大化、利潤最小化和收益的平衡。目前企業濫用會計政策主要表現為以下兩個方面：

（1）不按會計準則和會計制度規定選擇會計政策。如不按規定計提各項資產減值準備，或者不按合理的方法估計各項資產的可收回金額，從而多提或少提資產減值準備金。有些上市公司濫用會計制度給予的會計政策，隨意計提各項資產減值損失準備，有的上市公司甚至不針對債務單位的實際情況，對應收賬款金額計提壞賬準備，雖說壞賬計提已不是什么新鮮事，但某些上市公司總能“推陳出新”，玩出某些新花樣來。再如通過“靈活”運用會計政策，將壞賬計提做了盈利準備，結果出現了盈利無利，壞賬不壞的怪現象。這些企業這樣做是為了達到操作利潤的目的。

（2）隨意變更所選擇的會計政策。在同一事項或交易的會計處理中，人們通常很難判斷哪一種會計政策能夠更真實、公允地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，于是一些企業就利用會計政策變更的這一特征，不按會計政策變更的條件隨意變更會計政策。例如，有些企業因當年利潤未達到預定目標，或者有的上市公司當年預計將發生虧損，但為了達到預定的利潤目標或不發生虧損，因而變更會計政策。

2、會計政策選擇沒能與企業生產經營情況相結合。企業會計政策的選擇應考慮企業生產經營活動的變化情況，在會計上做好充分的事先準備。比如，存貨發出的計價方法有很多，如果企業存貨的周轉速度快，產銷兩旺完全可以采用先進先出法計價；如果企業的生產周期很長，存貨流轉速度慢，那應該采用加權平均法計價。再如資產減值準備的計提，要充分注意會計準則的規定，流動資產減值后可轉回，而長期資產減值后則不能轉回，計提時要考慮企業未來經濟情況的變化后再做決定。忽視企業的實際情況，不從自身的實際狀況出發，盲目照搬照抄，這樣做所產生的會計信息不能體現企業自身的真實情況，無法反映本單位的會計特色。

3、政策選擇透明度不高。在社會主義市場經濟條件下，企業作為市場的主體有了較大的自主權（包括會計政策選擇權），會計不再只是為國家服務，更多的是為廣大的投資者、債權人服務，會計政策有了較大的選擇空間。但在建立現代企業制度的過程中，由于委托人與代理人的目標不一致，在信息不對稱的情況下就產生了“道德風險”和“逆向選擇”，形成了事實上的“內部人控制”。在這種情況下，當會計政策選擇有較大的靈活性時，很少有企業真正從自身實際出發，按公允立場選擇會計政策，而是從自身利益出發，粉飾業績，以虛假信息維護企業及經營者形象，這必然使其提供的會計信息失去可比性、可靠性。允許企業擁有會計政策選擇權的初衷是讓企業能真實客觀地反映企業財務狀況和經營成果，但實際上卻成了管理當局謀取不正當利益的手段，加劇了會計信息失真，產生了不良的經濟后果。

（二）企業政策選擇目標不恰當，未能真實體現政策選擇的本來意圖。企業在會計政策選擇傾向上，側重于為了獲得納稅好處或者為了有利于申請銀行貸款。為了達到前一個目的，許多企業盡可能使賬面表現為虧損，從而避免或推遲納稅；為達到后一目的，企業往往粉飾報表，如提高流動比率、速動比率、降低資產負債率等，以利于申請貸款。

（三）企業利用會計政策選擇作為操縱利潤、粉飾報表的主要手段。企業利用會計政策選擇操縱利潤、粉飾報表會計信息，使會計信息質量下降，損害相關利益人的利益和企業的信譽，破壞市場秩序。潛虧掛賬；利用會計期間假設及應計制，通過操縱把可能在以后期間發生的應計項目的壞賬損失提前確認，使利潤在不同的會計期間轉移；濫用利息資本化；隨意改變“八項準備”的計提等。

（四）企業會計政策選擇不合理，無法真實反映企業的財務狀況和經營成果。企業會計政策選擇不合理，不能真實反映企業的財務狀況和經營成果。目前從會計政策選擇的效果上看，真正進行會計政策選擇的企業還為數不多，大部分企業沒能達到整體優化的目的。企業目標與所選擇的會計政策方法和程序缺乏內在的一致性，這就部分抵消了會計政策選擇的作用。還有一些企業在政策選擇中沒有統一的指導思想和科學的選擇程序，會計政策選擇的隨意性較大，造成部分會計信息不能真實反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量。會計政策選擇的信息披露中，很多企業沒能充分披露會計政策選擇的信息，信息透明度不高。

二、我國企業會計政策選擇問題原因分析

（一）會計規范體系自身的缺陷。首先，由于會計制度和會計準則留給企業的選擇權過大，使得一些上市公司鉆自發性會計政策變更的空子，隨意變更會計政策或會計估計，為滿足不同目的之需將盈虧調前、調后；其次，會計制度、會計準則存在滯后性，以致一些新領域、新行業的同類會計事項或交易會出現多種會計處理方法，這就為企業進行會計政策選擇提供了空間。許多企業往往利用制度的滯后性粉飾會計報表；最后，缺乏有效的會計政策選擇披露體系。當前，我國會計制度規定，企業在會計報表附注中披露重要的會計政策及會計政策變更的內容、理由、影響數等內容，但只是泛泛而談。并未深入分析為何使用該會計政策，使用該政策對企業會計信息和財務指標的影響。這也使得企業利用會計政策選擇操縱利潤、粉飾報表毫無后顧之憂。

（二）公司治理機制不合理，監督、激勵機制不健全。財務會計與公司治理結構之間是系統與環境的關系，公司治理結構這一制度在很大程度上會影響企業會計政策的選擇，會計系統作用的發揮離不開科學、嚴密的企業組織管理和公司治理對它的引導和控制。當前，我國企業組織不完善，缺乏必要的內部和外部控制，會計信息成為內部人控制以及欺騙股東等外部利益相關者的工具。同時，我國企業還沒有健全規范的公司治理結構，導致會計政策選擇缺乏科學性和合理性，會計信息質量大打折扣，公司治理各相關利益主體無法做出正確的決策。

（三）法制不健全，執法不力。《會計法》第四十二條對隨意變更會計處理方法規定了相關的法律責任，但由于《會計法》對會計處理方法變更的要求依從于國家統一的會計制度對會計政策變更的要求，而我國會計制度并未對隨意變更會計政策做出嚴格的限定，從而使包括注冊會計師在內的審計、監督組織無法做出是否合法的判斷，造成對企業利用會計政策操縱利潤的執法困難。

三、解決我國企業會計政策選擇問題的措施與對策

（一）進一步完善企業會計制度和會計準則。逐步完善會計制度和會計準則的過程是一個會計政策得到日益公認的過程，更是一個會計政策日益體現社會公平、促進社會資源優化配置的過程。我國當前完善會計制度和會計準則，應從以下幾方面入手：

首先，在市場經濟體制下，給企業一定的會計選擇空間是必要的，但立足于我國的國情，在內部、外部監督機制不健全，審計人員技術水平有限，會計信息可靠性差，會計造假現象層出不窮，應盡量減少企業會計政策選擇的余地，明確各種處理方法的場合和適應原則，以減少企業利用其操縱利潤，粉飾報表的可能性。建立有多方利益關系人參加的會計準則、會計制度制定機構。要制定出科學完善的會計制度和會計準則，首先應建立有多方利益關系人參加的會計準則、會計制度制定機構，其中既有學術界又有企業界，既有政府部門又有民間組織，既有審計機關又有會計職業團體，以便使會計準則、會計制度所確定的會計空間盡量與利益空間相吻合。制定出具有普遍認同的會計準則、會計制度，盡量消除對同一事項選擇不同會計處理方法產生差異過大的現象。

其次，制定出的會計制度和會計準則既要符合現實經濟狀況，同時又要適應經濟的發展趨勢，應盡量適應會計環境的變化，并且在理論上具有適度超前的優越性，從而減少在新經濟現象出現后會計制度和會計準則出現真空地帶的可能性，適當調整會計準則和會計制度，縮小企業會計政策選擇的空間，限制企業隨意變更會計政策。在市場經濟體制下，給企業一定的會計選擇空間是必要的。但立足于我國的國情，在會計信息可靠性差，會計造假現象層出不窮，上市公司信任度普遍不足，審計人員技術水平有限，內部、外部監督機制不健全的情況下，應盡量減少企業會計政策選擇的余地，以減少企業利用其操縱利潤，粉飾報表的可能性。

最后，盡快制定會計政策披露規則，對會計政策披露的內容、方式、時間、格式、范例等予以明確而具體的規定，減少信息的不對稱性。對會計政策披露的范圍上，不僅披露會計政策變更的內容、理由和影響數，還要披露變更的性質以及對變更的判斷。規范會計政策選擇披露，擴大企業會計政策選擇及其變更披露的范圍。對會計政策披露的范圍上，不僅披露會計政策變更的內容、理由和影響數，還要披露變更的性質以及對變更的判斷，同時在年度審計報告中說明當期存在會計政策變更及其對凈利潤和每股收益的影響。這能引起報表使用者對會計政策變更的注意。

（二）進一步完善會計規范體系

首先，建立有多方利益關系人參加的會計準則、會計制度制定機構。其中，既有學術界又有企業界，既有政府部門又有民間組織，既有審計機關又有會計職業團體，以便使會計準則、會計制度所確定的會計空間盡量與利益空間相吻合。制定出具有普遍認同的會計準則、會計制度，盡量消除對同一事項選擇不同會計處理方法產生差異過大的現象。即在增資的情況下由權益法轉換為成本法的，在初始投資年里在應收股利的處理上是一樣的；在第二年里應該把權益法下的“長期股權投資（損益調整）”科目做相反的分錄沖銷，還原為最初取得的成本，在此基礎上加上追加投資的成本作為按照成本法核算的初始投資成本。以后各年，在不改變控制性質的情況下，按照成本法的原則處理。

其次，縮小企業會計政策選擇的空間。在市場經濟體制下，給企業一定的會計選擇空間是必要的。但立足于我國的國情，在會計信息可靠性差，會計造假現象層出不窮，上市公司信任度普遍不足，審計人員技術水平有限，內部、外部監督機制不健全的情況下，應盡量減少企業會計政策選擇的余地，限制企業隨意變更會計政策以減少企業利用其操縱利潤，粉飾報表的可能性。

最后，規范會計政策選擇披露。擴大企業會計政策選擇及其變更披露的范圍。盡快制定會計政策披露規則，對會計政策披露的內容、方式、時間、格式、范例等予以明確而具體的規定，減少信息的不對稱性。要求企業在財務情況說明表中披露會計政策及其變更，以便能夠集中、系統、詳細地揭示本企業的會計政策及其變更，便于增進對會計報表信息的理解和利用。

（三）完善公司治理，以提高會計政策選擇的公允性。為維護各利益相關者的利益，保證會計政策選擇的公允性，就必須完善公司治理結構，提高公司治理的效率。公司治理結構涉及公司所有利益相關者之間在責權、利上的劃分和相互制衡。完善公司治理結構，強化獨立董事和審計委員會的監督作用。現代企業制度下，科學的法人治理結構的核心是通過特定的治理結構和治理程序，在利益相關者之間形成相互合作、相互制衡的機制。公司治理結構這一制度在很大程度上會影響企業會計政策的選擇，還會影響到信息披露的內容，會計信息的質量得不到保證，公司治理各相關利益主體就無法做出正確的決策。

另外，我國上市公司的股權結構存在著大股東一股獨大，股權結構不合理等現象，而現行的法規對中小股東參與企業經營決策的規范又不具體，缺乏可操作性，這種地位優勢和信息上的不對稱使大股東對上市公司對會計政策選擇進行干涉，進而通過盈余操縱侵害上市公司及廣大中小股東的利益。進一步完善公司治理信息披露制度。從世界范圍看，各國準則都強調企業既有適當選擇會計政策的權利也負有進行充分披露的義務。這就使得企業會計政策選擇的透明度增加，將企業會計政策的選擇置于公眾監督之下，在一定程度上防止管理當局利用會計政策選擇而損害了其他利益相關者的利益，提高了會計政策選擇的公允性。

針對我國當前公司治理與會計政策選擇的現狀，我們應明晰產權，為會計信息系統目標的實現創造了兩個重要條件：一是股東追求資本收益的最大化；二是各利益相關方與管理當局之間有契約關系，發揮產權制度對會計信息生成過程的規范和界定功能。

（四）健全法制建設，加大執法力度。由于我國《會計法》未對隨意變更會計政策作出嚴格的限定，導致企業鉆法律的空子，利用會計政策變更操縱利潤，而無需承擔相應的法律責任。可見，要想用法律制約企業利用會計變更操縱利潤，必須健全法制建設，明確界定隨意變更會計政策的行為。另外，可以對《民法通則》中“誰主張，誰舉證”的原則進行補充說明：在證券市場上，第二方投資者無需承擔舉證責任，只需證明經審計的會計報表存在重大錯報或漏報；審計人員和企業具有舉證責任，證明原告的損失并非由財務報表引起的。這樣的話，既有效地保護了投資者的利益，又可以使上市公司的法律責任意識增強，抑制了會計政策的濫用，減少了利潤操縱動機，同時也使注冊會計師執業更為謹慎，有利于維護證券市場的公平和公正。我國《會計法》應對隨意變更會計處理方法的行為加大處罰力度，提高企業的違法成本。此外，應與國際接軌，引入民事賠償機制和相應的民事訴訟機制。這樣，既可以使蒙受損失的投資者得到補償，又能給企業形成實在的經濟壓力，從而抑制其利用會計政策操縱利潤的沖動。

綜上，企業會計政策應用得正確與否，關系到會計信息的有用性與可靠性，關系到信息使用者決策的正確性，關系到企業未來的可持續發展。正確選擇會計政策，不僅是會計問題，也是企業管理當局必須高度重視的管理問題。企業應根據長遠發展目標，在會計準則和法規允許的范圍內，選擇符合企業自身發展需求的會計政策，有利于提高會計信息的質量，為企業經營目標的實現奠定基礎。

[1]梁爽.企業會計政策選擇的動因與對策研究.中國鄉鎮企業會計，2014.2.

[2]許志剛.企業會計政策選擇及其優化策略.商業會計，2014.5.

[3]李秀敏，張君妍.會計政策選擇的理性思考.北方經貿，2015.2.