稅收依據、確立方式與遵從意愿

谷成孫璐

(東北財經大學，大連 116025)

一、稅收依據

稅收依據是研究稅收倫理與納稅遵從問題的基石。換言之，在稅收理論中，首先需要回答的是“政府為什么有權力向社會成員征稅”，或者說“社會成員為什么有義務向政府納稅”的問題，即政府憑什么能征稅。國家是社會中的最高組織形式，政府的根本任務在于提供公共產品和公共服務，以滿足公共需要。公共產品和公共服務具有非競爭性和非排他性，采用由政府通過征稅籌集資金的提供方式易于避免由市場提供導致的“免費搭車”問題，從而使整個社會的資源配置效率得以改善。可見，稅收是政府為籌集提供公共產品和公共服務所需資金而實施的一種強制征收。

作為公共產品和公共服務的成本補償方式，稅收在為政府取得收入的同時，也不可避免地使社會成員的負擔增加。針對這一現象，一些學者從政府與納稅人之間的互利關系入手詮釋稅收依據。其中，法國經濟學家薩伊(Jean Baptiste Say，1803)指出，所謂征稅，是指一部分國民產出由私人部門轉移至公共部門，用以支付公共成本或提供公共消費。英國學者巴斯泰布爾(Charles Francis Bastable，1932)認為，對于個人或群體而言，以稅收作為財富的強制性貢獻旨在取得公共部門提供的服務。持類似觀點的還有美國學者塞里格曼 (Edward Robert Anderson Seligman，1913)，他認為稅收是政府對社會成員的一種強制性征收，用以支付謀求社會公共利益(而不是單個納稅人為取得某種特殊利益)所需負擔的成本。

從這些學者的分析中我們不難發現，政府與納稅人之間的關系是分析稅收依據問題不可或缺的背景和基石。政府執行服務職能，在很大程度上為經濟活動主體提供了便利的設施、安定的秩序、和平的環境以及教育、社會保障等公共產品和公共服務，解決了通過市場無法解決或解決得難盡人意的公共產品和公共服務供給問題，更好地滿足了社會成員的公共需要。當然，政府部門的產生、運轉和存續為提供社會成員需要的公共產品和公共服務創造了條件，同時也必須占有相應的社會資源。從這個意義上看，政府向社會成員強制性地取得一部分收入或財產的依據，只能是政府職能而不是其他。換言之，社會成員創造的物質財富和實現的收益，不僅包含著他們自身的努力，還體現著政府提供的公共設施、法律秩序以及和平的環境等公共產品和公共服務的價值。可見，稅收就是政府為滿足執行職能的需要，對社會成員的收入或財產，按照法律規定的范圍、標準和征管方式進行的強制課征。對社會成員而言，作為納稅人的經濟活動主體在從事經濟活動并取得收益的過程中，政府職能的履行為社會成員從事生產提供了(公共設施、法律秩序以及和平的環境等)不可或缺的外部條件。在正義準則(馬國強，1997)的要求下，社會成員享受或消費了政府提供的公共產品和公共服務，理應向政府繳納稅收。從這個角度看，與市場上的私人購買行為一樣，社會成員納稅也是為實現自身的利益而付款。也就是說，在政府提供合意的公共產品和公共服務的情況下，作為納稅人的社會成員是在“為自己納稅”。

上述分析表明，稅收依據源于政府的服務職能，體現著社會成員與政府之間的互利關系。從這個角度看，社會成員的納稅行為也可以被視為納稅人向政府購買公共產品和公共服務的一項特殊交易。作為納稅人的經濟活動主體納稅的主要目的，旨在取得公共產品和公共服務的消費權 (高培勇，2004)。在市場經濟條件下，“權利與義務的統一”是約束政府和經濟活動主體行為的基本準則，稅收也不例外。稅收征納關系的雙方與市場交易的參與者十分相似：如果說政府部門是公共產品和公共服務的提供者，那么作為其交易對象的納稅人就是公共產品和公共服務的消費者。因此，只要納稅人依法履行了納稅義務，就享有要求政府部門提供公共產品和公共服務的權利；相應地，政府部門在向社會成員征稅的同時，也必須承擔向納稅人提供公共產品和公共服務的義務(張馨，2003)。納稅人從公共產品和公共服務中獲得的收益，來源于政府部門對社會職能的履行；政府部門為納稅人提供公共產品和公共服務所需的資金，來源于社會成員依法繳納的稅收。

簡言之，圍繞稅收征納形成的公共產品與公共服務的提供者和消費者之間，均表現為“權利與義務的對稱”關系——政府擁有的征稅權與其征稅之后須承擔的提供公共產品和公共服務的義務之間存在著對稱關系；納稅人納稅義務的履行與隨之產生的公共產品和公共服務的消費權之間也存在著一種對稱關系(高培勇，2000)。可見，有關納稅人的權利和義務的規定不可避免地成為稅收法律關系中最核心的問題。在按照市場經濟的要求構建和完善公共財政體系的過程中，政府提供公共產品和公共服務并因此而征稅的行為必須基于法律，不能隨意變更或調整。

二、稅收的確立方式

稅收的確立方式指的是國家與社會成員之間稅收關系的建立方式。受到政府職能的變化以及國家政治組織形式的影響，稅收的確立方式在歷史發展進程中經歷了自由貢獻、請求援助、專制課征以及立憲協贊四個時期。

在自由貢獻時期，社會成員自由地向國家貢獻財務。至于貢獻與否、貢獻多少、何時貢獻以及采用何種方式貢獻，都具有很大的隨意性。從這個角度看，很多學者將自由貢獻視為稅收產生之前的財政收入形式，而不是嚴格意義上的稅收。大體而言，西歐的奴隸社會以及封建社會初期、中國的夏代都處于自由貢獻時期。

請求援助時期的特點是國家提出請求，社會成員根據國家的請求給予幫助。與自由貢獻相比，援助的內容、數量和時間要求相對確定。在西歐，這一時期大體處于封建社會初期之后，當發生戰爭等緊急事件，王室土地收入和君主特權收入不足以滿足應對緊急事件的需要時，由君主提出請求，得到同意后向社會成員征稅。中國商代出現了類似的財政收入形式，史稱“助”。這種請求援助已經具有稅收的性質，通常被視為稅收的不成熟形態。

專制課征時期的特點是，國家憑借其至高無上的專制力量，強制地向人民征稅，而無需取得任何民間組織的同意。西歐封建專制制度建立至瓦解之前都處于這一時期。在中國，春秋時期的“初稅畝”標志著古代土地私有制的確立，成為稅收走向成熟形態的象征。中國的專制課征時期貫穿于整個封建社會。

立憲協贊時期的特點是國家征稅必須經過代議機關同意。例如，1215年英國國王與貴族們通過簽訂《大憲章》，以法律的形式確認了“非贊同毋納稅”原則——未經納稅人同意，政府是不能課稅的，否則就悖離了“依法征稅”的要求，向政府繳納稅收的經濟活動主體也隨之淪為僅有納稅義務的“稅款繳納者”，而非在納稅的同時也享有權利的真正意義上的“納稅人”。從此，政府征稅必須經過代議機關同意就成為立憲協贊與封建專制等非民主社會課稅方式的最主要區別，在更大程度上體現了市場經濟框架下現代財政制度的構建要求。從這個意義上說，稅法的核心價值在于對納稅人權利的保護。

三、遵從意愿

稅收遵從是納稅人基于對一國稅收法律及其體現的價值觀的認同，在充分權衡與納稅有關的成本和收益后作出的主動遵從稅法和自覺履行納稅義務的決策(谷成，2009)。在最早且最被人們熟知的稅收遵從模型中，Michael G.Allingham和Agnar Sandmo(1972)基于納稅人在稅收征納過程中是否遵從取決于其追求自身預期效用最大化的假設，并得到了納稅人逃稅的規模與被發現的概率以及受到懲罰的力度大小呈負相關關系的結論。可見，A-S模型的研究結果表明，社會成員依法履行納稅義務的前提是政府及其稅收管理部門采用威懾政策。盡管這一結論為研究稅收遵從問題奠定了良好的基礎，但令人遺憾的是，該模型在構建過程中也忽略了某些影響納稅人遵從意愿的關鍵性要素。眾所周知，經濟學分析一直強調作為經濟學分析對象的個人會通過某種機制對外部激勵做出反應，即采用“經濟人”假設。該假設基于對人的廣泛定義，使經濟學成為一般的社會科學，并且在經濟學領域之外做出重要貢獻(Gary S.Becker，1976)。事實上的情形往往是，處于經濟活動中的個人不僅會對外部激勵做出反應，也無法避免社會道德要素的影響以及利他主義想法等價值觀念的驅使 (B.S.Frey and S.Meier，2004)。這些因素使A-S模型在解釋納稅人遵從行為時偏離了經驗觀察的結果(谷成，2012)，同時也進一步印證了納稅人對稅收法律的遵從在很大程度上受到自身內在遵從意愿的影響，而不僅僅取決于稅率、稽查概率和處罰率等外部要素。

納稅人繳納稅款的內在意愿和動機也被稱為“稅收道德”(Benno Torgler and Friedrich Schneider，2009)。作為一種內化了的社會規范，稅收道德體現了社會成員在納稅方面持有的價值觀和態度。Gordon(1989)在遵從模型中引入逃稅的心理成本，用以解釋逃稅行為對經濟活動主體效用造成的影響。從經濟活動主體的角度看，如果納稅人將稅收遵從視為一種被普遍接受的社會規范時，其行為就表現為自覺納稅；相應地，違背社會規范也會受到社會輿論的譴責并承受心理上的負擔。當逃稅的社會成員意識到，將被用于改善社會福利水平的經濟資源會因自己在稅收繳納過程的不誠實而減少時，就會對自己的不遵從行為感到不適，進而導致心理成本的產生。這種負罪感將直接減少納稅人的效用①相反，如果納稅人認為，與政府提供的公共產品相比，其繳納的稅收過多，心理成本就會降低(B.Erard and J.S.Feinstein，1994)。，并隨著逃稅額度的增加而提高。

納稅人的遵從意愿在很大程度上受到其對政府的看法和態度的影響。如果在納稅人看來，稅收制度和政策缺乏必要的公平和公正性，其遵從意愿就會相應下降，反則反是。具體地說，以下三個方面的要素影響著納稅人對政府的態度和看法。

一是納稅人從包括稅制在內的社會制度中獲得的公正感。首先，納稅人會從契約的視角看待稅收制度與政策的公正性。如上所述，政府與社會成員之間的關系通常被視為一種隱性的契約關系——稅收依據源于政府因履行服務職能而體現出的社會成員與政府之間的互利關系。Rousseau&Parks(1993)認為，這種長期以來一直被社會心理學家使用的所謂“心理契約”概念與“正式契約”存在的顯著差別是，在納稅人與政府間形成的心理契約中，納稅人以稅收形式上繳的貨幣整體性地被用于換取政府提供的公共產品和公共服務；而在正式契約中，各方會因受到明確的約束而使之前的承諾與協議得以完成和實現。Spicer&Lundstedt(1976)的研究表明，當社會成員認為自身處于公正的契約關系之中，就會認為逃稅是一種可恥的行為；反之，未盡公正或受到破壞的契約關系將導致痛苦和不安全感的產生，處境不利的一方會通過相應舉動表達自身的憤怒和焦慮。Falkinger(1995)進一步指出，在稅負既定的情況下，如果納稅人從公共產品和公共服務中取得的收益增加，風險厭惡程度隨之增加，遵從意愿也會相應提高。因此，一些國家賦予公民廣泛的直接參與權，憑借這些參與權，個人與其政府之間建立起一種特殊的關系——他們是公民而不是臣民，對國家具有廣泛的權利和義務(B.S.Frey，2003)，作為公民的社會成員可以通過代議機關決定稅收收入的使用方向。這時，納稅人并不只是追求按照傳統稅收遵從模型計算的潛在個人預期收益。瑞士的樣本最為典型，該國各州公民的政治參與程度不同。實證分析的結果表明，通過召開公民大會、強制或選擇性全民公投等形式為社會成員提供的參與國家治理的機會越大，納稅人意愿表達機制越完善，遵從意愿和稅收道德水平也越高(B.S.Frey，1997)。其次，稅收負擔的公平分配也有利于公正感的形成。如果納稅人認為，與從公共產品和公共服務中取得的收益相比，自身承擔的應納稅額過高，就會將逃稅作為一種維護自身利益的方式，用以宣泄對稅收制度和政策的不滿情緒(Torgler，2001)。例如，對一些發展中國家納稅人遵從行為的研究表明，在這些國家里，如果逃稅且沒有受到處罰，通常被視為一種榮耀，而不是因其具有犯罪行為的特征而受到社會輿論的譴責 (Edling&Ngyen-Thanh，2006)。此外，對非正式經濟②非正式經濟，又稱影子經濟、地下經濟。主要包括兩類：一類是包括走私、賣淫和毒品等非法行為；另一類則主要包括來源于易貨交易、非正式就業工資和未申報的個體經營收入等合法行為。規模與稅收道德的考察結果也支持上述結論——非正式經濟規模的擴張與稅收道德的下降之間存在著顯著的因果關系③Schneider&Enste(2002)、Alm&Torgler(2006)的研究表明，與發展中國家非正式經濟大約占GDP的40%，是大多數發達國家水平的二倍。。Song&Yarbrough(1978)的實證分析結果顯示，納稅人對“稅制不公平”看法的形成與遵從意愿負相關。可見，不遵從行為易于導致納稅人產生自責和焦慮等心理成本的前提是，他們認為自身承受的稅收負擔不高于公平的份額。要想使自覺履行納稅義務成為一種被社會成員普遍接受的價值觀，保證稅收制度的公平性是不可或缺的前提。最后，如果稅收制度和政策能夠充分地反映公民特定的道德理念和價值觀，就會被認為是公正的；反則反是。從世界范圍看，一些國家對社會弱勢群體適用特定的稅收待遇和減免措施，例如贍養老人和兒童的家庭。實際上，這種考慮同樣適用于其他社會文化要素，例如宗教禁忌。俄羅斯的稅制改革實踐充分表明，與宗教理念和傳統相違背的征稅方式將導致受到影響的群體對稅收制度及相關改革措施的強烈不滿甚至抗議①宗教對納稅人行為影響的典型案例是俄羅斯東正教對發放納稅人識別號的強烈反對(谷成，2012)。。

二是政府行為方式的規則性。如果公民生活在一個“有規則”的世界里，就更易于將被社會普遍接受的行為范式內在化，進而接受納稅規則(Friedman，2003)。相反，如果政府對自身行為的約束性較差，就會使社會成員對國家的看法產生變化，進而在遵從意愿和政府收入方面形成負面影響。在政府的行為更多地基于協商或者官員的個人意愿等非正式規則而不是書面法律的情況下，社會成員的公平感就難以形成。值得注意的是，社會成員在多大程度上相信稅收程序的合法性且不存在腐敗也是影響著他們對國家的看法。同理，如果經濟活動主體對稅務官員行為的合法性存在質疑，那么其稅收道德和遵從水平也會顯著降低。

三是政府支出的效率。Pommerehne等(1994)的動態模型分析了政府在提供公共服務的過程中存在浪費的情況下，稅收遵從水平的變化。研究結果表明，稅收遵從水平在很大程度上受到財政支出預期回報與實際收益之間對比關系(即財政支出效率)的影響。換言之，如果納稅人可感知到的政府支出浪費較多或效率較差，其稅收道德和遵從水平就會隨之下降。Alm等(1992)的實驗結果同樣顯示，在既定的稅收收入使納稅人能夠從公共服務中得到的收益不斷減少的情況下，要想使其遵從意愿得以提高，是一件非常困難的事情。原因在于，當社會成員認為政府的行為有欠公正時，就會采取相應的行為(例如逃稅)予以應對。這些研究都表明，政府行為的低效率將導致稅收道德的下降。對于提高稅收遵從水平而言，政府向納稅人提供對應的回報不僅十分重要，還要體現出財政支出的有效性。

四、結論與啟示

1994年以來，隨著分稅制改革的推進，中國稅收收入連年增長，稅制結構也呈現出不斷優化的趨勢。在充分肯定分稅制改革重大意義和深遠影響的同時，也應看到，在中國現行稅制體系中，只有個人所得稅、企業所得稅和車船稅等稅種是通過全國人大及其常委會立法開征的。在授權立法或按照行政規章征稅的情況下，政府部門既是立法者又是征稅人，必然試圖通過各種方式強化自身的權限。當中央和地方各級政府都將稅制改革作為實現自身利益的途徑和手段時，納稅人就會感到焦慮和恐慌，進而使其遵從意愿受到影響。

從政府與納稅人的關系上看，盡管《憲法》明確了“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”，卻沒有相應地界定納稅人的基本權利，有關納稅人權利的闡述散見于相關的稅收法律和法規中。遺憾的是，無論《關于納稅人權利與義務的公告》對履行納稅義務過程中納稅人權利的列舉，還是《稅收征管法》對納稅人權利的界定，都無一例外地將納稅人權利限定于稅收的征納環節(谷成，2011)。這種將納稅人權利狹隘化的做法難以體現政府與社會成員之間“心理契約”的核心要素，其局限性主要表現為以下方面：

首先，如果經濟活動主體的權利僅僅存在于稅款的征納環節，缺乏決定、約束和監督政府收支的權利，那么向政府貢獻收入和財富的社會成員將徹底淪為“稅款繳納者”，而無法成為市場經濟和公共財政體系所要求的“納稅人”——稅制要素中的“納稅人”范疇也將名存實亡。其次，在社會成員難以通過代議機關決定稅款的征收和使用并對其進行監督的情況下，就無法形成對稅收依據的認同感。當社會成員覺得自己雖然繳納了稅收卻未能取得應有的回報時，其逃稅的心理成本就會大大降低。最后，如果納稅人對稅收收入的用途缺乏順暢的意愿表達機制，或者認為財政支出被過多地用于政府機構本身的消耗，納稅人對政府的信任就難以為繼，從而進一步降低其稅收道德和遵從意愿。

在市場經濟所要求的公共財政框架下，社會成員繳納稅款旨在換取政府提供的公共產品和公共服務。與之相對應，為保證政府提供的公共產品和公共服務具有合意性，決定政府支出的范圍、規模和內容等職責都必須由納稅人代表組成的代議機關承擔。由此可見，提高納稅人的稅收道德和遵從意愿也必須在明確納稅人“代表議稅權”和“稅收同意權”的基礎上(谷成、張航，2015)，將所有財政收入全部納入政府預算管理，對政府財政收支狀況和相關風險信息及時加以披露，使納稅人更清楚地了解自身負擔的成本與公共產品和公共服務之間的關系，進而更加理性地判斷政府支出項目是否符合效率原則，稅收負擔的分配是否與預期的公平、公正目標相匹配等，進而對稅收遵從與否加以權衡和考量。在這種情況下，納稅人也更易于擺脫被動的“稅收繳納者”地位，在依法納稅的同時，更充分地享有自身的權利。在上述機制的作用下，即使作為稅收收入上繳至政府部門的經濟資源不再由納稅人支配，對稅收使用方向的控制和監督仍可約束和保證政府部門按照納稅人的需求偏好使用財政資金，提高政府支出的配置效率和納稅人的遵從意愿。

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