稅收法定原則下環境保護稅的立法設計

內容提要：“十三五”期間，環境保護稅立法成為人大立法的重點。作為特定目的稅，環境保護稅有獨立立法的必要，具體來說，從立法時機來看，環境保護費的弊端日趨顯現，環境保護稅具有更好的經濟優勢，而立法銜接已經具備。具體到環境保護稅立法，其形式應采取人大立法、單行立法，并以《環境保護稅法》作為法典名稱，同時注意與相關法律制度的銜接；其內容應主要包括稅目、稅基、稅率、稅收優惠、稅款使用方式、稅款在央地的分配以及授權立法等。

〔收稿日期〕2015-06-15

〔作者簡介〕林烺，法學院博士研究生，研究方向為經濟法、財稅法。

環境保護稅法立法，指的是環境保護費領域的“清費立稅”(簡稱“環境保護費改稅”)，即主要指將原來法律、行政法規、行政規章中針對生產過程中出現的排污費從征收環境保護費的行政收費制度轉變成稅收制度的立法設計。一般認為環境保護稅也包括資源稅和部分消費稅在內，但由于資源稅、消費稅涉及單獨立法，故環境保護稅立法主要關聯的就是環境保護費改稅問題。環境保護費改稅至少從2007年國務院批準的《國家環境保護“十一五”規劃的通知》中就從中央層面提出要建立環境稅收制度，到《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十二個五年規劃綱要》、《“十二五”稅收發展規劃綱要》等則直接提出了環境保護費改稅的規劃，而到2013年《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》再次重申這一規劃，并且該《決定》中明確強調了落實“稅收法定”的基本原則。應該說到“十三五”期間，環境保護費改稅已經成為人大立法的重點，為此本文試圖在稅收法定原則下對環境保護稅立法問題進行深入探討，以期對環境保護稅立法提出合理建議。

一、環境保護稅立法的時機

早在1978年，針對日益嚴重的環境污染問題，原國務院環境保護領導小組在《環境保護工作匯報要點》中就提出要在我國實行“排放污染物收費制度”。以1979年9月的《環境保護法(試行)》為始，以“污染者付費”為原則的環境保護費制度逐漸建立和完善。 [1]環境保護費的發展史有兩個特點：第一，環境保護費的制度基礎被規定在法律中但又比較分散，除《環境保護法》外，《水污染防治法》、《大氣污染防治法》、《固體廢棄物防治法》、《海洋環境保護法》均涉及了不同領域的環境保護費制度；第二，環境保護費的具體制度主要由法律授權國務院及相關部委制定，主要涉及環境保護法征收、管理辦法和征收標準等。以行政收費為中心的環境保護費制度隨著時間推移，弊端暴露得非常明顯。經濟學界提出通過費改稅來提供更好的解決思路。環境保護費改稅也逐漸被納入到立法視野中，中央層面至少從2007年起在正式文件中提出制定環境保護稅制度，實現費改稅的轉變。 [2]從環境保護費的弊端、環境保護稅的優勢以及法律銜接來說，環境保護稅立法的時機都已經成熟。

環境保護費經過多年的實踐，弊端已經十分明顯，迫切需要新的模式實現應對目前的環境危機。從規范層面來看，環境保護費以行政法規和行政規章為主，法律位階比較低，強制性比較弱，還存在與上位法沖突的情況。這就導致環境保護法缺乏強制力的保障，而且本身存在合法性問題。從制度設計層面來看，環境保護費存在超標排污費異化為污染權、征收標準偏低、單因子收費、征收范圍狹窄、收費覆蓋面不夠等問題。 [3]這使得環境保護費對企業缺乏必要的激勵機制，僅能在有限的層面約束企業，甚或者只是起到增加財政收入的作用，無法對企業的污染行為實現有效誘導。從收費執行層面來說，環境保護費屬于行政收費，存在征收成本過高，征收裁量權過大，所收費用使用管理缺乏規范性、征收標準不統一、與環境污染的整體性相悖、資金使用率差等問題。 [4]這導致環境保護費的征收中行政機關的自由裁量權過大。環境保護費容易從污染治理工具變成污染保護工具，一方面地方政府可能會從環境污染的治理者變成環境污染的保護者，另一方面地方企業也沒有進行產業結構調整，推進生產環保化的動力。

環境保護稅對于解決環境問題具有優于環境保護費的特征。環境保護稅具有一般稅收的特征：強制性、無償性、固定性、公共目的性以及非罰性等，又具有環境目的性、專用性、技術性、間接性等自身特點。 [5]從理論上來說，環境保護稅來自于庇古稅原理。個人在通過生產等方式獲取利益時，也容易導致社會成本的增加。這使得個人收益與社會收益之間會出現差距，尤其在無需個人負擔成本的環境利用上，由于產權的不明晰，市場機制無法有效地緩解這一狀況。因此，稅收作為環境政策工具具有極為重要的作用。通過稅收能夠使得生產者在“繼續污染、繳納排污費”和“采取治污措施、減少污染產出”之間進行選擇。前者能夠使得政府獲得治理污染的資金，后者則能夠對生產者的污染行為進行控制。環境保護稅的具體優勢主要體現在：第一，能夠約束地方政府的自由裁量權，限制地方政府的亂收費、人情收費以及減少權力尋租等現象；第二，稅收的法律位階比較高，更能夠得到社會認同；第三，加強了政府對國民收入分配的調節能力；第四，有利于減輕企業等納稅人的負擔；第五，能夠對納稅主體的經濟選擇或經濟行為產生更強力的影響，有利于環保目的的實現。這樣環境保護稅能夠起到調整地方政府、產業結構和納稅人三者關系的作用。地方政府無法從環境污染費中獲利，就更有動力推行以綠色GDP為考量指標的環境監督；企業則更可能綜合考慮污染稅收和綠色稅制的優惠主動采取措施改進產業結構，這對于推動整個產業結構調整都有利無弊；環境保護稅相對費的公開性、穩定性也更有利于保護納稅人的合法權利，加強部門監督。

同時，2014年修訂的《環境保護法》第43條第2款明確規定“依照法律規定征收環境保護稅的，不再征收排污費”，作為《環境保護法》的配套措施及法律規定，環境保護稅的立法箭在弦上。無論是費改稅還是環境保護費改稅都是行政行為法定化的必然趨勢。盡管關于環境保護費改稅的呼吁很早就已經開始，而且至少2007年就已經出現在中央文件中。但目前的立法現狀中，環境保護方面的稅費征收仍舊是以環保部門的環境保護費為主。而無論是2008年修訂的《水污染防治法》還是2014修訂的《大氣污染防治法》都并未關注這一問題，仍舊保留了環境保護費制度。應該說，在沒有配套措施的情況下，倉促將環境保護費改為環境保護稅本就是非理性的。2014年修訂的《環境保護法》第43條則開始為環境保護稅的設立做出法律鋪墊，防止設立環境保護稅制度后仍舊征收環境保護費的雙重征收情形的出現，同時也為環境保護稅從政策向立法的轉變提供了法律依據。環境保護稅的立法依據從學理、政策以及法律上都做好了充分的準備。同時，作為“十三五”規劃的重要組成部分，資源稅、消費稅等相關法律也要進行調整修改。而作為整體稅制改革的組成部分，環境保護稅與資源稅、消費稅有著內在銜接，可以共同構建起綠色稅制體系。

基于上述理由，無論實務界還是理論界對環境保護“費改稅”基本達成共識，稅制的綠化同產業綠化，進而與可持續發展的內在聯系都被深刻認識到，甚至通過環境保護稅制度的發展完善能夠推動環境保護法從環境保護功能逐漸轉化為保護生態安全、社會安全、經濟安全和政治安全，消除發展與生態保護間對立與沖突的多元功能之實現。因此，中央層面的文件也已經多次提出環境保護稅的立法方向。同時，盡管環境保護費存在很大缺陷，但是多年的運作也使得相關環境檢測網絡體系和信息處理系統基本建立起來。 [6]因此，環境保護稅立法的必要性與可行性都已經具備。

二、環境保護稅立法的形式選擇

環境保護費改稅不僅僅是將原來由行政收費模式轉變為稅務機關收稅的模式，它首先從形式上涉及幾個重要問題：第一，環境保護稅的立法位階需要從行政立法向人大立法轉變；第二，環境保護稅作為一個單獨的稅種，有其獨特性，其立法模式應該采用單行立法還是分散立法；第三，如果是單行立法，環境保護稅的法典名稱；第四，環境保護稅立法與相關配套制度的銜接。我們認為環境保護稅立法首先需要明確的是它在環境保護與稅收交叉領域的基本法地位，以此為前提也就有了解決方向。

(一)環境保護稅法的立法位階及其立法模式

當前我國的環境保護稅費制度以收費為主，而且主要采取的是授權立法模式。因此，盡管在人大相關立法中都規定了環境保護費制度，但或者是概括授權或者僅僅提供了指導性規范，具體制度設計均是來自于國務院或者相關部委。這導致環境保護費規范的法律位階比較低，政府的自由裁量權過大。近些年來，環境保護問題的日趨嚴重也說明了這一制度功能的有限性。從環境保護費向環境保護稅的轉變，不僅意味著征稅主體將發生轉變，而且依據稅收法定原則的規定，環境保護稅應該被人大納入立法規劃，制定法律。通過制定法律，環境保護稅法的課稅原則、課稅標準、稅基、稅率以及其他涉及到納稅人合法權益的事項都需要納入其中。這樣，授權給行政機關立法的事項就更加明確具體，不僅能夠限制行政機關的自由裁量權，提高稅收制度本身的合法性，更能夠保障納稅人的合法權益。

從立法模式來看，目前環境保護費的立法采取的是分散模式。由于環境保護的內容通常作為環境法一部分，是執行環境法規的重要組成部分，因此原有的環境保護費制度的法律規定分散在不同的法律文件中，如《水污染防治法》、《大氣污染防治法》、《固體廢棄物防治法》、《海洋環境保護法》均有規定。但作為統一征收標準的《排污費征收使用管理條例》卻將不同污染物都納入到其中。這就出現征收依據的分散立法，征收細則的統一立法。而由于環境保護稅從稅種、稅基、稅率等都有自身的特征，作為基本立法，環境保護稅單行立法有助于確定相對統一的環境保護稅立法原則、立法技術以及稅收規章。這對環境稅收制度的建立大有裨益。而且環境保護稅改費后，征稅由統一的稅務機關進行，統一立法有助于提高稅收征管的效率。同時，目前關于稅種的立法模式也多以適用領域的差異為據進行單行立法，如《車船稅法》、《企業所得稅法》、《個人所得稅法》等。因此，我們認為環境保護稅的立法模式宜用單行立法模式。

(二)環境保護稅法的法典名稱

關于環境保護稅的名稱主要有五種，環境稅、生態稅、綠色稅、環境保護稅、污染稅。 [5]不同學者在不同內涵上使用這些詞。一般而言，環境稅、綠色稅、生態稅指稱的范圍相對較大。歐盟統計局將能源稅、交通稅、污染稅、資源稅等都列入環境稅的范疇。因此相當部分的國內學者在使用這幾個概念的時候，會將環境保護稅、資源稅等都納入其中。 [7]但資源稅已有專門的稅種法，環境保護費改稅的范疇要小于環境稅，環境保護稅或污染稅在內涵上要更適合。相對而言，污染稅的內涵更小，稅收制度本身更為復雜，稅收作為環境保護的手段如相應的稅收優惠也會規定在法律中，用污染稅來概括這些情況就顯得問題很多。同時，環境保護稅作為從環境保護費繼承而來的概念，既有已經形成的法律實踐，而且也得到中央文件的認同，有了一定的基礎。因此，我們認為以環境保護稅作為法典名稱具有更強的優勢。

(三)《環境保護稅法》與相關法律制度的銜接

現行環境保護費制度是由多部法律法規共同構成的，其中不僅有《排污費征收使用管理條例》、《排污費征收標準管理辦法》等行政法規，也有《水污染防治法》、《大氣污染防治法》、《固體廢棄物防治法》、《海洋環境保護法》等法律。如果制定《環境保護稅法》的話，法律之間的沖突成為必然。短期來看，根據法律位階原理，同一位階的法律產生沖突時應該遵循新法優于舊法的規則?！董h境保護稅法》制定之后，相關法律的環境保護費制度當然失效。但從長期來看，新法的出現會引起相關法律的變動，相關法律法規應該及時地修訂或者廢止以保證法律體系內部的統一性。環境保護稅的征稅還需要完善配套措施。在環境保護費時代，根據《排污費征收使用管理條例》的規定排污費監督管理職責主要由縣級以上人民政府環境保護行政主管部門、財政部門、價格主管部門等共同承擔。其中，環境行政主管部門職責尤為重要。而費改稅的進行必然使稅收征收主體從環境行政主管部門轉變為稅務機關，這一點已經達成共識。但需要注意一個問題，稅收機關在確定稅基、稅率及具體征收等方面具有自身的技術和經驗優勢，但對環境保護稅的征管經驗十分欠缺，而環境保護稅的課征本身卻是一個非常專業的過程。因此多數人認為環境保護稅的征管應該采取“環保代核、稅務征收”的模式， [8]也有人認為應該根據具體稅收項目的差異來選擇征管模式。 [9]我們認為，環境保護稅的征稅應該注意兩個問題：第一，環境保護稅的征管有極為專業的一面，而環境保護部門在多年征收環境保護費的實踐中，無論是從技術設備還是工作流程都已經十分成熟，因此“環保代核、稅務征收”的模式應該適用于環境保護稅的征管模式中；第二，開征環境保護稅的一個重要理由是限制環境保護費在地方層面的異化，控制地方自由裁量權應該是題中之義，但如果全面由環境保護部門代核，極有可能仍然會在操作層面出現老問題，因此應該區分環境污染物的特征確定是否由環境保護部門代核。

三、環境保護稅立法的主要內容

環境保護稅形式確定的基礎上，其內容也會面臨從費到稅轉變的影響。這考慮到幾個重要問題：第一，從更有利于環境保護的角度出發，現行稅基、稅率以及稅收分配等都存在力有不逮的情況；第二，從環境保護稅的類型來看，它屬于特定目的稅，那么它的分配、管理、使用等都需要體現出特殊性。而作為基本立法，環境保護稅法必然對相關領域都有所涉及，而且應該有著相對具有的規定。具體來看，環境保護稅的主要內容包括：稅目、稅基和稅率確定、稅收優惠、稅收分配等內容。

(一)環境保護稅的稅目

一般認為，環境保護費改稅是需要設計單獨稅種取代污染收費制度。環境保護稅主要涉及環境污染方面的征稅，但又不局限于污染。從國外環境稅的稅種來看，主要包括能源稅、資源稅、污染稅、交通環保稅以及其他稅種。 [10]能源稅等可以被納入到消費稅中，屬于消費稅綠色化的內容，資源稅可以有專門立法，但交通環保稅等很難納入到某一特定領域的應該可以劃入環境保護稅中，而另一些因環境服務受益的稅收項目等也可以納入到環境保護稅立法中。同時已經在世界上形成趨勢的碳稅作為環境保護的措施對環境保護稅制度的完善也起著重要作用。因此，污染稅、交通環保稅以及可能控制的碳稅等都應該納入到環境保護稅的范疇中。當然，碳稅是否馬上納入到環境保護稅的范疇應該再思考。

(二)環境保護稅稅基和稅率的確定

《排污費征收標準管理辦法》將污水、廢氣、固體廢棄物、噪聲等作為收費對象。而環境保護稅的稅基被認為范圍更大，主要包括二氧化硫、氮氧化物、廢水、固體廢物、煙塵和粉塵、二氧化碳等。 [11]也有國家將噪聲作為稅基。 [12]稅基的確定應該與我國的國情聯系在一起。發達國家開征環境保護稅時人均GDP已經達到8000美元，我國囿于環境污染的惡化，環境保護稅的開征和完善迫在眉睫，但也要考慮目前國民的稅負情況和對稅基的接受程度。而稅率的確定則更為復雜。環境保護稅的立法需要遵循環境無退化、污染者付費等原則。 [13]根據庇古稅的原理，就是將污染的負外部性內部化，讓污染者承擔污染成本而非社會承擔。其中，污染物排放量作為主要污染指標應該成為計稅的主要依據。具體稅率的確定需要根據污染物的排放量、種類、濃度等， [11]綜合考慮現行排污費收費標準、實際治理成本、環境損害成本和收費實踐情況等因素設置幅度稅率，實現經濟發展與環境保護的雙贏。

(三)稅收優惠

環境保護稅的根本目的在于引導生產者的生產行為，降低環境污染水平。多種手段的應用顯得格外重要。對綠色環保、采取治污措施的企業應實現稅收減免、污染投入抵稅等不同手段，對廢棄物回收利用等綠色產業進行稅收支持，確定合理的稅收優惠項目。這樣不僅能夠鼓勵環保產業的發展和企業治污的主動性，而且能夠緩解環境保護稅異化為污染權的情況。我國的《企業所得稅法》第二十七條第三款對于企業從事環境保護、節能節水項目的所得規定了有稅收優惠。環境保護稅制度與之有內在的聯系，即推動綠色環保企業的發展可以從企業所得稅減免甚至于國家稅收補貼等方面都應該有所作為，這樣環境保護稅法的稅收優惠不僅涉及環境保護稅自身的減免，而且需要注意與其他稅種之間的關系，綜合利用多種措施推動稅收優惠在環境保護方面的作用。

(四)環境保護稅的使用模式

作為一種特定目的稅，環境保護稅的收取與政府提供的公共產品之間應該保持較嚴格的匹配關系。盡管環境保護稅?？顚Ｓ镁哂幸欢ǖ娜秉c，但總體來說仍然具有很大優勢。 [14]因此，目前多數國家還是采取了?？顚Ｓ玫亩愂帐褂媚Ｊ剑畹湫偷娜绶▏?。而我國環境保護費確定的稅收使用模式也是?？顚Ｓ媚Ｊ?，如《排污費征收管理條例》第5條規定“排污費應當全部專項用于環境污染防治，任何單位和個人不得截留、擠占或者挪作他用?！卑l達國家的污染治理經驗表明，環境污染的有效控制需要污染資金在GDP中占有相對穩定的比重。 [15]在目前我國環境污染日趨嚴重的情況下，環境保護稅的使用模式采取?？顚？钪贫炔粌H與原有制度保持制度延續性，而且有利于保障環境資金的穩定。

(五)環境保護稅的稅收分配

普遍認為，環境保護稅的分配對于環境保護稅的制定和實施具有極為重要的作用。 [7]在分稅制體制下，中央和地方的合理稅收分配需要考慮多重目標。如荷蘭作為生態稅制非常完善的國家，它提出的環境保護稅管理的事權與環境保護稅征管的稅權應當保持一致的觀念十分有借鑒意義。 [16]環境保護具有全局性和地方性共存的特征。一方面，環境保護具有極強的地方性，各地有不同的污染情況，也有不同的主要污染物，治理所需要的資金等具有很強的地方性。地方稅本就是為地方集體公共產品提供資金而出現的。另一方面，環境污染又具有全局性甚至國際性，征稅區與污染區可能出現分離，調和不同地方的污染治理資金分配不是某一地方能夠完全解決的，甚至于主要對某地方具有污染性的污染物也有可能污染臨近地區。因此，根據稅權與事權相符的原理，我們認為應該根據地區、污染物種類等確定不同的稅收分配規則，即將環境保護稅確定共享稅，并由國稅機關負責征收；根據稅目的差異確定具有全局污染特性的污染物稅目所征收的稅收收入歸屬中央，如大氣污染物、污水等，具有地方性污染特性的污染物稅目所征收的稅收收入歸屬地方，如固體廢棄物、噪音等。當然對于劃入地方稅收收入范圍的污染物稅目盡管應該由地方政府分配，但應該注意近鄰行政區域的互動。這樣才能充分反映環境保護稅的獨特性，保證稅收財政的合理利用。

(六)授權立法

環境保護稅立法必然面臨一個問題，就是《環境保護稅法》不可能對所有問題都做出最詳盡的解釋，因此必然會出現授權立法條款。那么這樣就有兩個進一步的問題：第一，授權立法的事項可能有哪些；第二，授權立法的主體主要有哪里。通過目前的《排污費征收使用管理條例》來看，基本上稅目、稅基、稅率以及稅收分配等都由國務院制定。這應該完全違背了稅收法定原則。行政機關在確定稅率等方面確實有自身的技術優勢，但根據稅收法定原則，即使環境保護稅的稅率等可以有一定的彈性，但《環境保護稅法》也應該設置一定的限度。因此，綜合稅收法定原則、納稅人合法權利以及行政機關技術優勢等，稅目、稅基、稅率裁量范圍以及稅收分配等都必須在《環境保護稅法》中有所規定，行政機關可以在一定范圍內調整稅率。另一方面，原來的授權主體(如《水污染防治法》)主要是國務院，但實際上財政部、環?？偩忠卜Q為事實上的立法主體。對此，《環境保護稅法》應該明確將之授予國務院，并限制轉授權。

四、結語

針對我國日趨嚴重的環境問題，環境保護稅制度作為世界各國的通行制度，有著優于環境保護費的制度優勢。它主要能夠起到兩個方面的功能：第一，提高財稅制度在保護環境方面的作用；第二，提高政府在課稅方面的合法性。因此，環境保護稅的立法背景實際是我國環保狀況的惡化以及依法行政、稅收法定等民主法治原則在我國的日益深入人心。不能說制定了《環境保護稅法》我國的環境狀況就一定能夠改善，但作為環境保護與稅收交叉領域的基本立法，它確實應該而且能夠起到規范整個環境保護稅領域的功能。作為規范層面應對環境保護問題的方法，它確乎有其必要性，而且其內容之確實也有國內外規范與實踐的基礎。