《小企業會計準則》與稅法處理有差異

程輝

從2013年1月1日起，《小企業會計準則》開始實施。《小企業會計準則》的實施，旨在督促小企業建賬建制，提高核算水平，也助于稅務機關根據小企業實際負擔能力征稅，促進小企業稅負公平。但是，畢竟立法機關和立法目的不同，《小企業會計準則》與企業所得稅法仍有不少差異，納稅人只有掌握這些差異，才能避免納稅風險。

一、小企業的判定標準不同

《小企業會計準則》適用范圍的小型、微型企業，是指除股票或債券在市場上公開交易、金融機構或其他具有金融性質、企業集團內的母公司和子公司三類小企業外，應按中小企業劃型標準規定（工信部聯企業〔2011〕300號）的標準劃分。中小企業劃型標準規定分別對16個行業按照企業人員、營業收入、資產總額等指標確定了小型、微型企業。以工業企業為例，從業人員300人以下、20人及以上，營業收入2000萬元以下、300萬元及以上的為小型企業；從業人員20人以下或營業收入300萬元以下的為微型企業。而企業所得稅法實施條例及相關稅收文件規定，小型微利企業必須是從事國家非限制和禁止行業，具備建賬核算應納稅所得額條件，并且要求年度應納稅所得額、從業人數、資產總額等三個指標符合下列條件的企業：工業企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。

二、工資費用處理不同

第一，工資薪酬支出的職工界定不同。《小企業會計準則》中應付職工薪酬，是指小企業為獲得職工提供的服務而應付給職工的各種形式的報酬以及其他相關支出，強調的是為小企業提供服務。《小企業會計準則》中職工的范圍更加寬泛，包括：與企業訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；未與企業訂立勞動合同，但由企業正式任命的人員，如董事會成員、監事會成員等；在企業的計劃和控制下，雖未與企業訂立勞動合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似服務的人員。可見，為以上第三類人員支付的報酬在企業所得稅法中不屬于職工薪酬，應屬于相關人員為企業提供勞務服務而支付的勞務費。在企業所得稅匯算清繳時要憑合法的支付憑證才能稅前扣除。而企業所得稅法實施條例及其相關文件中確認的允許稅前扣除的工資、薪金，是指企業發生的合理的與員工任職或者受雇有關的工資、薪金支出，領受工資、薪金的員工強調的是與任職或受雇有關。第二，工資費用的列支要求不同。企業所得稅法上，企業實際發生的合理的工資薪金，準予稅前扣除，但對企業發生的職工福利費支出、撥繳的職工工會經費、發生的職工教育經費支出，則分別作出相關稅收扣除標準，不超過工資薪金總額的規定比例部分，才準予扣除。具體比例如下：企業發生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除；除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資、薪金總額2.5%的部分，準予扣除，超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除（軟件生產企業的職工培訓費用，可按實際發生額在計算應納稅所得額時扣除）；企業撥繳的工會經費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。因此，小企業發生的不合理的工資費用和超過工資薪金總額規定比例部分的有關支出，要做納稅調增處理。同時，對于小企業安置適用《殘疾人保障法》有關規定的殘疾人員所支付的工資，稅收上可以在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。

三、開辦費用處理不同

《小企業會計準則》規定，小企業在籌建期間內發生的費用，在實際發生時，借記“管理費用”科目。據企業所得稅的相關規定，企業在籌建期間發生的開辦費用，可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理，從開始生產經營年度，按不短于3年的期限分期攤銷，但一經選定，不得改變。同時，根據《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）的規定，企業自開始生產經營的年度，為開始計算企業損益的年度。企業從事生產經營之前進行籌辦活動期間發生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損。因此，新辦小企業發生的開辦費用，辦理企業所得稅納稅申報時可能需要進行納稅調整。例如：某小企業2011年5月份開始籌辦，第二年4月份開始生產經營，前期共發生的開辦費總額為45萬元，其中，開始籌辦的第一年發生的開辦費總額為25萬元已列入2011年的管理費用，第二年發生的開辦費金額為20萬元已列入2012年的管理費用。針對上述業務情況，該企業的稅收處理應為：2011年度企業所得稅納稅申報時，調增企業的應納稅所得額25萬元；可在2012年企業所得稅納稅申報時調減企業的應納稅所得額25萬元。

四、固定資產計提折舊不同

《小企業會計準則》要求小企業應當對所有固定資產計提折舊，但已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地不得計提折舊。企業所得稅法則規定下列固定資產不得計算折舊扣除：1、房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；2、以經營租賃方式租入的固定資產；3、以融資租賃方式租出的固定資產；4、已足額提取折舊仍繼續使用的固定資產；5、與經營活動無關的固定資產；6、小企業單獨估價作為固定資產入賬的土地；7、其他不得計算折舊扣除的固定資產。因此，小企業發生的未投入使用的，除了房屋、建筑物外的固定資產的折舊費用，以及與經營活動無關的固定資產等固定資產的折舊費用要作納稅調整。

五、技術研發費處理不同

《小企業會計準則》規定，小企業自行研究開發無形資產發生的研發支出，不滿足資本化條件的，該支出計入當期損益（管理費用）；開發過程中符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出，計入無形資產成本。企業所得稅法規定，企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。其中未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。顯然，小企業研究開發無形資產發生的研發支出，在納稅申報時可作納稅調減。

六、投資資產的確認和計量不同

《小企業會計準則》根據投資的持有期限將投資分為短期投資和長期投資，小企業購入的能隨時變現并且持有時間不準備超過1年（含1年，下同）的投資稱為短期投資；將小企業準備長期持有（超過一年）的投資稱為長期投資，長期投資根據性質又分為長期債券投資和長期股權投資。而企業所得稅法實施條例按照投資的性質將投資資產分為權益性投資和債權性投資兩類，不考慮投資企業持有期限的長短。對于企業取得投資資產的計稅基礎，企業所得稅法實施條例規定，企業通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本；通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。而《小企業會計準則》對于短期投資和長期債券投資、長期股權投資初始成本的計量是一致的，均規定以支付現金取得的投資，應當按照購買價款和相關稅費作為成本進行計量。實際支付價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，應當單獨確認為應收股利或應收利息，不計入短期投資的成本。由此差異造成的以后會計期間收到這部分內含的現金股利（債券利息）時，企業所得稅和《小企業會計準則》的處理也有所不同。按企業所得稅的規定應計入投資收益，小企業會計準則則要沖減應收股利或應收利息。另外，由于計稅基礎和初始成本存在的內含股利（利息）數額的區別，小企業以后處置這部分投資資產時，按稅法計算的投資所得和按小企業會計準則計算的投資收益也會不同。

七、借款利息處理不同

《小企業會計準則》中的借款利息費用（減利息收入）是小企業為籌集生產經營所需資金發生的籌資費用，除為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、竣工決算前發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本外，應當在發生時按照其發生額計入當期損益。而企業所得稅法實施條例規定，企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。包括：非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出；非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算數額的部分。由此可見，小企業之間的借款利息費用，超過按照金融企業同期同類貸款利率計算數額的部分，在進行企業所得稅匯算清繳時，對于計入費用或有關資產成本中的部分要作納稅調整。

八、在建工程試運行收入處理不同

《小企業會計準則》規定，小企業在建工程在試運轉過程中形成的產品、副產品或試車收入沖減在建工程成本，不確認營業收入。企業所得稅法是根據企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入為收入總額，計算繳納企業所得稅。此外，小企業在收到與資產相關的政府補助、收到用于補償小企業以后期間相關費用或虧損的其他政府補助時，企業所得稅法要求在收到政府補助時一次性計入當期收入或者在符合條件的情況下作為不征稅收入。而小企業會計準則要求確認為遞延收益，在相關資產的使用壽命內平均分配或在確認相關費用或發生虧損的期間計入營業外收入，從而導致小企業會計與稅法存在差異。

九、廣告費、業務宣傳費處理不同

《小企業會計準則》規定，小企業在銷售商品或提供勞務過程中發生的廣告費支出和業務宣傳費支出作為當期的銷售費用，直接計入當期損益。企業所得稅法規定，企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。因此，小企業發生的超過稅法標準的廣告費、業務宣傳費支出，納稅申報時需要作納稅調整。

十、業務招待費處理不同

《小企業會計準則》規定，小企業為組織和管理生產經營發生的業務招待費支出作為當期的管理費用，直接計入當期損益。企業所得稅法規定，企業發生的與經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。因此，小企業發生的超過稅法標準的業務招待費支出，納稅申報時需要作納稅調整。

十一、捐贈和贊助支出處理不同

《小企業會計準則》規定，企業實際發生的捐贈支出、贊助支出，應當在發生時按照其發生額計入營業外支出。企業所得稅法規定，企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。對于企業發生的與生產經營無關的各種非廣告性質支出（即贊助支出），不得在企業所得稅前扣除。因此，小企業發生的捐贈、贊助支出首先要區分是否屬于公益性捐贈，對于超過稅法標準的公益性捐贈支出以及非公益性捐贈支出、非廣告性質的贊助支出，納稅申報時要作納稅調增。

十二、罰款、罰金和滯納金支出處理不同

《小企業會計準則》規定，小企業發生的稅收滯納金、罰金、罰款、被沒收財物的損失等，應當在發生時按照其發生額計入當期損益，即營業外支出。企業所得稅法規定，企業發生的稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失，在計算應納稅所得額時不得扣除。可見，對于小企業生產、經營違反國家法律、法規和規章，被有關部門處以的罰金、罰款、被沒收財物的損失、稅收滯納金、和特別納稅調整加收的利息支出，需要進行納稅調整，但小企業按照經濟合同支付的違約金（包括銀行的罰息）罰款和訴訟費可以稅前扣除。

十三、壞賬損失處理不同

按照《小企業會計準則》的規定，應收及預付款項的壞賬損失應當于實際發生時計入營業外支出，同時沖減應收及預付款項。根據《財政部國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）的規定，除貸款類債權外的應收、預付賬款符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認的無法收回的應收、預付款項，可以作為壞賬損失在計算應納稅所得額時扣除：1、債務人依法宣告破產、關閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業執照，其清算財產不足清償的；2、債務人死亡，或者依法被宣告失蹤、死亡，其財產或者遺產不足清償的；3、債務人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據證明已無力清償債務的；4、與債務人達成債務重組協議或法院批準破產重整計劃后，無法追償的；5、因自然災害、戰爭等不可抗力導致無法收回的；同時，對會計上已經作為損失處理的應收款項，根據國家稅務總局發布的《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）的相關規定，符合下列條件的可以作為壞賬損失稅前扣除：1、企業逾期三年以上的應收款項在會計上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，出具專項報告。2、企業逾期一年以上，單筆金額不超過5萬元或者不超過企業年度收入總額萬分之一的應收款項，會計上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，出具專項報告。因此，小企業在會計上已作為損失處理的壞賬，應按規定的程序和要求向主管稅務機關申報后方能稅前扣除。未經申報的損失，不得稅前列支。

十四、利潤總額與應納稅所得額不同

《小企業會計準則》中的利潤總額，是指營業利潤加上營業外收入，減去營業外支出后的金額，而營業利潤是指營業收入減去營業成本、營業稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用，加上投資收益（減去投資損失）后的金額。稅法中的應納稅所得額是指企業每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額。《小企業會計準則》側重于企業收入的經常性及可持續性來反映企業盈利能力，而稅法側重于區分收入稅收政策不同，考慮企業支付負擔能力，保障財政收入穩定性來計算應納稅所得額。在一個盈利的企業中，應納稅所得額大部分可能來源于企業的利潤，當稅收政策與會計規定差異不大的情況下，應納稅所得額與利潤總額之間的差異也不會很大；但是，當稅收政策與會計規定差異很大的情況下，應納稅所得額與利潤總額可能差異很大，甚至可以出現利潤總額為負數的企業，其應納稅所得額為正數的情況，也需要交納企業所得稅。

因此對《小企業會計準則》和稅法之間不可消除的差異，企業切不可忽視，應當及時掌握，進行納稅調整，并且在財務報表附注中增加納稅調整的說明，披露存在差異的納稅調整過程，從而避免納稅風險。