新形勢下稅務行政許可制度的完善

聶敏

一、提升稅務行政許可設定制度的立法層次

《行政許可法》從正面規定了設定行政許可的法的形式，將其限定在法律、行政法規、地方性法規和省級人民政府規章，其他規范性文件都不能設定行政許可。據此，國家稅務總局的部門規章和省級以下稅務主管部門的規范性文件都無權設定行政許可。而規范稅務行政許可行為的《國家稅務總局關于實施稅務行政許可若干問題的通知》（以下簡稱國稅發〔2004〕73號文）以及總局第10號公告，比部門規章的效力還要低，無疑都無權設定行政許可。《行政許可法》還規定了行政許可事項范圍法定制度、行政許可設定程序制度、說明理由制度和設定行政許可的定期評價制度。但在《稅收征管法》中沒有關于稅務行政許可范圍的系統規定，也沒有制定稅務行政許可的公眾參與、聽取意見和定期評價制度方面的規定。這無形中侵害了公眾的法律制定參與權和知情權，也不能為稅務行政許可的修正提供合理性依據，不利于增強法律規范的透明度和切實保障行政相對人的合法利益。因此，筆者建議，以設定權的規范來增強稅法的規范性和稅法執行的順暢性，財政部、國家稅務總局應當提請國務院制定行政法規設定稅務行政許可。

二、完善稅務行政許可電子政務的相關制度

《行政許可法》第二十九條規定，行政許可申請可以通過信函、電報、電傳、傳真、電子數據交換和電子郵件等方式提出。行政許可實踐中，我國《電子簽名法》第十條、第十一條關于數據電文接收時間的規定，具有很強的借鑒意義。基于行政機關都是根據行政許可的特殊性設計專門系統推行電子政務,而《電子簽名法》主要規范民事領域，故該法第十一條第二款關于“未指定特定系統應如何確定該數據電文的接收時間”的內容不宜借鑒。鑒此，最高人民法院于2009年12月14日首次針對一種行政行為作出司法解釋，發布了《關于審理行政許可案件若干問題的規定》（以下簡稱《許可規定》）。第六條明確：行政機關受理行政許可申請后，在法定期限內不予答復，公民、法人或者其他組織向人民法院起訴的，人民法院應當依法受理。前款“法定期限”自行政許可申請受理之日起計算；以數據電文方式受理的，自數據電文進入行政機關指定的特定系統之日起計算；數據電文需要確認收訖的，自申請人收到行政機關的收訖確認之日起計算。筆者建議，設計稅務行政許可制度時，借鑒《許可規定》第六條之規定確定數據電文方式受理稅務行政許可的時間問題。同時，參照2013年施行的《民事訴訟法》第八十七條增加簡易送達方式，完善稅務行政許可電子政務的相關制度。

三、建立健全稅務行政許可的公眾查閱制度

《行政許可法》第四十條、第六十一條以法律條款的形式明確規定，公眾具有查閱行政許可決定和行政許可監督檢查記錄的權利。稅務實踐中，這些權利規定還顯籠統模糊，“紙上權利”很難轉化成為納稅人的切身體驗，缺乏實質性界定和操作性安排。查閱權訴訟是新類型的行政案件，《許可規定》第二條、第十二條對其判決方式亦有明確規定，公民、法人或者其他組織認為行政機關未公開行政許可決定或者未提供行政許可監督檢查記錄侵犯其合法權益，提起行政訴訟的，人民法院應當依法受理。被告無正當理由拒絕原告查閱行政許可決定及有關檔案材料或者監督檢查記錄的，人民法院可以判決被告在法定或者合理期限內準予原告查閱。為更好保護納稅人的合法權益，規避查閱權訴訟的執法風險，筆者建議，設計稅務行政許可制度時，可以將行政許可決定和行政許可監督檢查記錄通過上網、公告欄、圖書館等形式進行公開，供公眾查閱。同時，建立健全稅務行政許可的互聯網監督檢查制度、公眾查閱監督檢查記錄制度以及監督檢查的相關責任制度。

四、完善稅務行政許可統一辦理的相關制度

《行政許可法》的亮點之一，即該法第二十六條第二款創設了被稱為“統一辦理”的行政許可新方式。依此方式，地方政府合并數個依法應由多個行政部門分別辦理的許可，指定其中一個部門統一受理許可申請，并向其他相關部門分送有關材料，待相關部門向其提供處理意見后，作出行政許可決定。“統一辦理”有利于高效便民，但該規定帶來的一個急需明確的問題就是如何確定被告。《許可規定》第五條對此予以明確：“行政機關依據行政許可法第二十六條第二款規定統一辦理行政許可的，當事人對行政許可行為不服提起訴訟，以對當事人作出具有實質影響的不利行為的機關為被告。”為鼓勵多個部門聯合辦理行政許可的積極性，將行政許可的高效便民原則落到實處，筆者建議，設計稅務行政許可制度時，對多個部門“統一辦理”行政許可這種方式，應當明確“統一辦理”的各個部門的職責范圍，建立和完善“統一辦理”行政許可過錯責任追究制度，并將“統一辦理”行政許可納入稅務機關的工作考核。

五、探索建立稅務行政許可審批規范化制度

實踐中，上下級行政機關分工實施行政許可主要有兩種形式：一是上級批準，下級決定；二是下級初審，上級決定。根據最高人民法院《關于執行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》第十九條之規定，一般應以作出行政許可決定的下級或者上級機關為被告。但《許可規定》第四條將這一觀點作出例外規定，即行政許可依法須經上級行政機關批準，當事人對批準或者不批準行為不服一并提起訴訟的，以上級行政機關為共同被告；行政許可依法須經下級行政機關或者管理公共事務的組織初步審查并上報，當事人對不予初步審查或者不予上報不服提起訴訟的，以下級行政機關或者管理公共事務的組織為被告。但稅務許可實踐中，上級機關的批準和下級機關的初審是進行實質審查還是形式審查，并不明確。為規避審批行為的執法風險，推進稅務行政許可審批的規范化建設，筆者建議，設計稅務行政許可制度時，應當創新行政審批管理方式，探索建立行政審批電子監察系統，并對經“上級機關批準和下級機關初審”的許可行為內容進行全面的、實質性審查這一問題予以明確。同時，堅持“誰審批、誰負責”的原則，建立和完善對違規審批的過錯責任追究制度，從機制上解決審批權力與責任脫節的問題。

六、增加稅務行政許可行政補償的責任制度

《行政許可法》確立了信賴保護原則，行政機關不得隨意撤銷、改變已經生效的行政許可，這對于加強行政機關的誠信建設，具有重要意義。該法的一大亮點是：除繼承了國家賠償責任制度外，還首次確立了依法補償責任制度，即使就算是合法行為，如果導致了相對人的合法利益損失，也可能要依法予以補償。《許可規定》第十四條還針對行政補償訴訟作出明確規定，即行政機關依據行政許可法第八條第二款規定變更或者撤回已經生效的行政許可，公民、法人或者其他組織僅主張行政補償的，應當先向行政機關提出申請；行政機關在法定期限或者合理期限內不予答復或者對行政機關作出的補償決定不服的，可以依法提起行政訴訟。該《許可規定》第十五條、第十六條還對補償標準、補償案件的調解問題予以明確。《行政許可法》所規定的基本原則對行政許可的立法、執法、司法都有其指導意義，在稅務行政許可的過程中，同樣應一體遵循。因此筆者建議，設計稅務行政許可制度時，應當體現信賴保護原則和行政補償原則，針對合理、適當、充分以及相應補償等問題作出具體規定，并增加稅務行政許可補償訴訟所涉及行政處理前置程序的規定。

七、規范稅務行政許可告知程序及相關文書

《行政許可法》規定了行政許可實施過程中存在大量的程序行為，多為通知或者告知等。傳統理論（即成熟性理論）認為，這些行為不具有最終性，當事人起訴這些行為的時機不成熟。但很多行政法官已注意到，有時過程行為也可以具有事實上的最終性，并影響公民、法人或者其他組織的合法權益。如果堅持讓其等待行政機關作出最終決定后再起訴，則可能使司法救濟喪失有利時機，甚至失去意義。據此，《許可規定》第三條作出通常標準的一個例外規定，即公民、法人或者其他組織僅就行政許可過程中的告知補正申請材料、聽證等通知行為提起行政訴訟的，人民法院不予受理，但導致許可程序對上述主體事實上終止的除外。稅務實踐中，無論國稅發〔2004〕73號文附件所列“稅務行政許可文書樣式”還是《國家稅務總局關于納稅人權利與義務的公告》（以下簡稱總局2009年第1號公告），都沒有規定稅務行政許可告知補正申請材料、申辯、聽證制度的相關稅務文書及公告內容，即使涉及到某些程序性規定也過于籠統。為規避行政許可執法程序風險，切實保護納稅人的合法權益，筆者建議，設計稅務行政許可制度時，對于稅務行政許可實施過程中存在的補正材料、告知申辯權等過程行為，設置適當的告知程序這一問題予以明確。此外，盡快修訂國稅發〔2004〕73號文附件所列“稅務行政許可文書樣式”及總局公告2009年第1號，增加稅務行政許可的上述相關內容，以實現法律與總局文件及公告之間銜接的統一性。

八、修訂稅務行政許可文書送達的相關規定

稅務行政許可文書無疑是行政許可文書，但同時又屬于稅務文書的一種。那么，稅務行政許可文書的送達，既可依據《民事訴訟法》也可適用《稅收征管法實施細則》（以下簡稱《實施細則》）的相關規定。值得注意的是，關于該文書的公告送達，《民事訴訟法》第九十二條規定“自發出公告之日，經過六十日的，即視為送達。”而《實施細則》第一百零六條則規定“自公告之日起滿三十日的，即視為送達”。這樣一來，依據后者規定的“三十日”就與前者所規定的“六十日”不一致了。此外，根據科技水平的發展和人們生活方式的改變，《民事訴訟法》增加了“采用拍照、錄像等方式記錄送達過程”進行留置送達的方式，而《實施細則》卻沒有規定這一新增的留置送達方式。實踐中，稅務行政許可文書的公告、留置送達程序，應當依據上位法《民事訴訟法》的規定執行。為確保稅務行政許可文書公告、留置送達程序合法有效，筆者建議，設計稅務行政許可制度時，應當參照《民事訴訟法》對稅務行政許可文書的送達程序進行修訂。

九、明確界定稅務行政許可的期限（期間）

關于期限（期間）是否包含節假日問題，《行政許可法》第八十二條明確規定“以工作日計算，不含法定節假日。”而《實施細則》第一百零九條對期限的表述是“法定休假日”。二者存在“節”與“休”一字之差，但我們不能認為這種差別僅是名稱上稱呼不同而已，作為法律用語應當具體、明確，不存在任何含糊。實踐中，還存在《實施細則》第一百零九條“法定休假日”是否包括星期日和星期六以及《企業所得稅法》第五十四條關于“五個月”的期限內超過3日的法定假日是否順延的問題。另外，《實施細則》第一百零六條的30日期限的順延，若依據該《實施細則》第一百零九條執行，順延的時間在公告時是否告知納稅人的問題，總局目前尚無規定。為了規范稅務行政許可的期限（期間）問題，實現稅法與稅收相關法律之間銜接的統一性，筆者建議，設計稅務行政許可制度時，應將相關法律法規關于期間（期限）的界定作一個明確而統一的規定，各法律之間應相對一致，避免因期限問題導致行政訴訟（復議）增加行政成本，避免辦理案件過程中因期限等程序問題而導致具體行政行為違法。

十、規范稅務行政許可相關法律術語的表述

從我國的稅收立法來看，無論在《稅收征管法》、各個稅種法還是其他配套法規中，直接適用“行政許可”或“許可”表述的法律規范并不多見，更多的是以核準、審批等形式加以規定，從某種意義上說，稅法中并沒有形式意義上的行政許可，多是實質意義上的行政許可。而對這種實質意義上行政許可的判斷，由于立法語言的含糊性和稅收征管過程中的不規范性更具有相當的難度。比如，2010年發布的《發票管理辦法》屬于行政法規，不但是處理發票問題的重要依據，也是法院等部門執法的重要依據。該《發票管理辦法》明確規定要采用招標形式來“確定”印制發票的企業，但無論是《稅收征管法》還是國稅發〔2004〕73號文，都用了“指定”二字，明顯地的違反了政府采購原則。為推進依法行政的良好社會氛圍和法治氛圍，實現稅收法律、行政法規及總局文件之間銜接的統一性，筆者建議，設計稅務行政許可制度時，應當規范稅務行政許可相關法律術語的表述，實現稅法中行政許可形式意義上的統一。