入股的土地成本能否在稅前扣除

紀宏奎

［案例］A企業是一家藥業集團，于2012年10月以600萬元的價格取得一處土地的土地使用權。同年12月，A企業將該土地使用權作價800萬元投資于一家制藥公司B企業，取得了B企業20%的股權。2014年4月，B企業將該土地使用權（該土地未開發）以900萬元的價格出售，那么該轉讓環節B企業在計算土地增值稅時如何扣除土地成本？

一種觀點認為：B企業計算土地增值稅時允許扣除的土地成本為0元。根據《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字［1995］48號，以下簡稱“財稅字［1995］48號”）第十條的規定，對取得土地使用權時未支付地價款或不能提供已支付的地價款憑據的，不允許扣除取得土地使用權所支付的金額。以及《國家稅務總局關于印發〈土地增值稅清算管理規程〉的通知》（國稅發［2009］91號，以下簡稱“國稅發［2009］91號”）規定，在計算扣除項目金額時，其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的不得扣除。因此，以土地使用權投資的，被投資的B企業將該土地使用權再轉讓，不能提供取得土地使用權所支付的地價款憑證，那么，在計算土地增值稅時不能扣除土地成本，即本例中扣除項目金額為零。從以上規定可以看出，土地增值稅清算時，對于土地使用權，必須要提供支付地價的憑據，否則不得扣除。而被投資企業轉讓股東投資入股的土地，由于不能提供支付地價的憑據，因而該土地使用權的扣除金額應為0元。

另一種觀點認為：B企業計算土地增值稅時允許扣除土地成本為600萬元。房地產市場共分為三級：一級市場是土地使用權出讓的市場，即國家通過其指定的政府部門將城鎮國有土地或將農村集體土地征用為國有土地后，出讓給使用者的市場；二級市場是土地使用者經過開發建設，將新建成的房地產進行出售和出租的市場；三級市場是購買房地產的單位和個人，再次將房地產轉讓或租賃的市場。而土地增值稅是對單位和個人轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物產生的增值額征收的一項稅款，而國家作為土地所有者出讓土地使用權并不納稅，土地增值稅實際上只是對房地產二、三級市場中產生的增值進行計征。所以，B企業轉讓該土地使用權時扣除的成本，應為A企業取得該土地使用權時所支付的價格，即按照600萬元扣除。如《湖北省地方稅務局關于財產行為稅若干政策問題的通知》（鄂地稅發［2014］63號）規定，對以土地（房地產）進行投資或聯營根據不同情況按以下方式確認收入和扣除項目金額。（一）投資、聯營企業將暫免征收土地增值稅的原投入土地（房地產）再轉讓的，應征收土地增值稅，以轉讓價格確認收入，以原投入土地（房地產）的原始土地成本確認扣除項目。（二）投資、聯營雙方之一為房地產開發企業的，企業以土地（房地產）進行投資或聯營時，以投資、聯營的協議價作為土地增值稅計稅收入，以原始土地成本確認扣除項目計征土地增值稅。被投資方再轉讓該土地（房地產）時，以投資、聯營的協議價作為成本確認扣除項目。

［分析］土地增值稅是對有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物其他附著物等產權的單位和個人征收的一種稅。根據《土地增值稅暫行條例》（國務院令第138號）的規定，凡是有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物產權并取得收入的單位和個人，應按規定繳納土地增值稅。包括兩層含義：一是只對轉讓國有土地使用權征稅，轉讓集體土地使用權不征稅；二是只對有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物產權，即有償轉讓房地產征稅，對以繼承、贈與方式無償轉讓的房地產不征稅。納稅人是有償轉讓房地產的一切單位和個人，包括機關、團體、部隊、企事業單位、個體工商戶、外商投資企業及其他單位和個人。納稅人轉讓房地產所取得的收入包括貨幣收入、實物收入和其他收入，即包括轉讓房地產的全部價款、價外費用以及其他經濟利益。土地增值稅以納稅人轉讓房地產所取得的增值額為計稅依據。土地增值額為納稅人轉讓房地產所取得的收入減去稅法規定的扣除項目金額后的余額。

從上述稅收政策規定來看，首先，A公司為土地增值稅納稅義務人。理由：一是A公司發生了轉讓國有土地使用權的事實行為；二是股權是股東基于其出資行為而享有的從公司獲取經濟利益和參與公司經營管理的各項權利，以土地換取股權，也就取得了“其他經濟利益”，該“其他經濟利益”與轉讓土地使用權的公允價值相當，所以，A公司在土地投資入股環節應當對轉讓房地產所取得的增值額200萬元依法計算繳納土地增值稅。但根據財稅字［1995］48號的規定，對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，“暫免”征收土地增值稅。

財稅字［1995］48號同時規定：“對投資、聯營企業將上述房地產再轉讓的，應征收土地增值稅。”如果被投資企業所吸收投資入股的土地完全是自用，沒有發生后續轉移，則第一個環節的投資轉讓行為可以繼續免征土地增值稅；如果被投資企業所吸收投資入股的土地發生再次轉移，則第一個環節的“暫免”也就變為“開始征收”。根據《稅收征管法》第四條規定，法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人為納稅人。“稅收法定原則”，納稅主體法定，投資環節應當繳納的土地增值稅納稅主體為A公司，A企業納稅時間為“投資、聯營企業將上述房地產再轉讓”時。作為B公司應當在轉讓環節取得的屬于B公司的增值部分計算繳納土地增值稅。而B公司在計算土地增值稅時應當扣除接受土地投資的成本，雖然土地成本未支付貨幣資金，但其付出的代價為股權，股權屬于投資人的權益，土地的公允價值與股權價值相當。當然，也有人會提出合法憑據的問題。那么什么是合法憑據？一般來說，支付給我國境內的單位或個人，且所述單位或個人生產銷售的產品或提供的勞務發生在一般生產經營領域中屬于營業稅或增值稅等稅收征稅范圍的，開具的發票為唯一合法有效憑證。《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅［2002］191號）規定：以無形資產、不動產投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅；對股權轉讓不征收營業稅。以不動產投資入股，不是營業稅征收范圍，所以也不是發票的開具范圍，不需要開具發票，接受投資方按照雙方確認（或依據相關部門的驗資報告）的公允價值入賬。所以，對雙方確認或依據相關部門的驗資報告即為合法有效憑據。

由此可見，當被投資人B企業轉讓所受讓的土地使用權時，投資人A企業應當履行原投資環節“暫免”的土地增值稅納稅義務，此時，作為被投資人B企業轉讓土地使用權，也發生了土地增值稅納稅義務。當被投資人轉讓土地時，投資人與被投資人都必須要進行各自的土地增值稅申報。作為投資人A企業土地成本應當按照受讓土地成本600萬元扣除，土地增值稅應稅收入按照投資入股的公允價值800萬元確認，相應B公司應當扣除土地成本為800萬元。