案例分析公司利潤分配核算改進的設想

楊啟剛

一、問題的提出

眾所周知，關于公司利潤分配的法律依據，主要見于現行公司法的第一百六十六條的具體規定。而其會計核算的規定，主要執行《小企業會計準則》或《企業會計準則》的相關規定.即：年末將當年度經營成果轉入，根據公司法規定計提盈余公積，根據稅法等規定彌補虧損——無需任何會計處理，根據公司法規定和公司章程向股東分配利潤等。

在實踐中，公司利潤分配會計核算存在的不足之處主要表現在：利潤分配的余額，不能清楚地反映其核算的具體內容。比如，當利潤分配余額為負數時，余額中應由稅后利潤（或盈余公積）來彌補的虧損金額有多少、由虧損當年后連續5年應納稅所得額來彌補的稅務機關認定的可彌補虧損有多少，往往是一筆糊涂賬。再比如，當利潤分配余額為正數時，余額不僅表現為公司的可分配利潤，它還可能表示：可分配利潤金額大于稅務機關認定的可彌補虧損金額的差額。因此，筆者不揣淺陋，提出公司利潤分配改進的設想。

二、對公司利潤分配核算的改進設想

在“利潤分配——未分配利潤”二級明細科目的基礎上，增加四個三級明細科目，分別是：凈利潤（虧損）、累計稅后利潤、由稅后利潤（或盈余公積）彌補的虧損和稅務認定的可彌補虧損。其核算內容如下：

1、三級明細科目“凈利潤（虧損）”。貸方核算：（1）每個會計年度終了，將賬面凈利潤轉入的金額；（2）次年企業所得稅匯算清繳后，根據主管稅務機關的認定，轉出上年度的可彌補虧損和應以稅后利潤（或盈余公積）彌補的虧損；（3）次年度企業所得稅匯算清繳截止日前發生的手續齊全的以前年度損益調整貸方發生額，也在此核算。借方核算：（1）每個會計年度終了，將賬面虧損轉入本科目；（2）年度終了，轉出依法彌補以前年度的可彌補虧損、依法計提的盈余公積和結轉的稅后凈利潤；（3）次年企業所得稅匯算清繳截止日前發生的手續齊全的以前年度損益調整借方發生額，也在此核算。貸方余額：表示企業所得稅匯算清繳前的凈利潤金額；借方余額：表示企業所得稅匯算清繳前的虧損金額。

2、三級明細科目“由稅后利潤（或盈余公積）彌補的虧損”。貸方核算：依法以稅后利潤（或盈余公積）彌補的虧損。借方核算：稅務機關認定的上年度應由稅后利潤（或盈余公積）彌補的虧損。借方余額：未彌補的應由稅后利潤（或盈余公積）彌補的虧損。

3、三級明細科目“稅務認定的可彌補虧損”。貸方核算：依法以稅前凈利潤彌補的稅務認定可彌補虧損金額。借方核算：稅務機關認定的上年度應由本年度及其后連續4個年度稅前凈利潤彌補的稅務認定可彌補的虧損金額。借方余額：未彌補的應由稅前凈利潤彌補稅務認定可彌補的虧損金額。

4、三級明細科目“累計稅后利潤”。貸方核算：由凈利潤（虧損）三級科目轉入的稅后利潤金額。借方核算：彌補稅務認定以外的虧損和超過連續5年未彌補的稅務認定可彌補虧損。貸方余額：累計可分配給股東的稅后利潤。借方余額：累計的待用以后年度稅后利潤彌補的虧損。

三、案例分析

［案例］A有限公司成立于2007年，企業所得稅實行查賬征收，2008年后企業所得稅稅率25%。A公司屬于小企業，執行《小企業會計準則》，所得稅按應付稅款法核算。2008年末，利潤分配余額為-220000元，其中：可彌補虧損（07年）180000元，由稅后利潤（或盈余公積）彌補的虧損20000元，本年度所得稅匯算清繳前的虧損20000元。

2009年1月至2014年5月底，各年度損益情況如下：

2009年5月，主管稅務機關認定的上年度可彌補虧損金額為10000元。

2009年度，實現利潤總額80000元；2010年5月，主管稅務機關認定的上年度納稅調增金額為20000元。

2010年度，實現利潤總額90000元；2011年5月初，主管稅務機關認定的上年度納稅調增金額為20000元，另外2011年1-4月發生的以前年度損益調整貸方發生額10000元。

2011年度，發生虧損20000元；2012年5月，主管稅務機關認定的上年度可彌補虧損金額為10000元。

2012年度，發生虧損40000元（其中：符合企所得稅法的不征稅收入20000元）；2013年5月，主管稅務機關認定的上年度可彌補虧損金額為50000元。

2013年度，實現利潤總額162500元。2014年5月，主管稅務機關認定的上年度納稅調增金額為10000元；2014年6月，在主管稅務機關2013年企業所得稅匯算清繳后，通過銀行存款支付了2013年度的支出6000元。

［分析］各年度的利潤分配，核算如下：

1.2009年度5月末：確認上年可彌補虧損.

借：利潤分配——未分配利潤——可彌補虧損（2008年）10000

利潤分配——未分配利潤——由稅后利潤（或盈余公積）彌補的虧損 10000

貸：利潤分配——未分配利潤——2008年凈利潤（虧損） 20000

12月末計算本年度企業所得稅，為：（80000-80000）×25%=0（元），即本年度凈利潤為80000元。結轉時：

借：本年利潤 80000

貸：利潤分配——未分配利潤——2009年凈利潤（虧損）80000

彌補以前年度虧損（盈余公積為0元，故先用凈利潤彌補以前年度可彌補虧損）

借：利潤分配——未分配利潤——2009年凈利潤（虧損）80000

貸：利潤分配——未分配利潤——可彌補虧損（2007年）80000

2009年末，利潤分配余額為-140000元，其中：可彌補虧損（2007年）100000元，可彌補虧損（2008年）10000元，由稅后利潤（或盈余公積）彌補的虧損30000元。

2.2010年度5月末重新計算2009年度企業所得稅，為：（80000+20000-80000）×25%=5000（元）

借：以前年度損益調整 5000

貸：應交稅費——應交企業所得稅 5000借：利潤分配——未分配利潤——2009年凈利潤（虧損）5000

貸：以前年度損益調整 5000

同時，沖回2008年12月末，多彌補2007年虧損5000元。

借：利潤分配——未分配利潤——2009年凈利潤（虧損）-5000

貸：利潤分配——未分配利潤——可彌補虧損（2007年）-5000

12月末計算本年度的企業所得稅，為：（90000-90000）×25%=0（元），即本年度凈利潤為90000元。

結轉時：

借：本年利潤 90000

貸：利潤分配——未分配利潤——2010年凈利潤（虧損）90000

彌補以前年度虧損（盈余公積為0元，故先用凈利潤彌補以前年度虧損）

借：利潤分配——未分配利潤——2010年凈利潤（虧損）90000

貸：利潤分配——未分配利潤——可彌補虧損（2007年）90000

2010年末，利潤分配余額為-55000元，其中：可彌補虧損（2007年）15000元，可彌補虧損（2008年）10000元，由稅后利潤（或盈余公積）彌補的虧損30000元。

3.2011年度5月末重新計算2010年度企業所得稅，為：（90000+20000+10000-90000）×25%=7500（元）。

借：以前年度損益調整 7500

貸：應交稅費——應交企業所得稅 7500

借：利潤分配——未分配利潤——2009年凈利潤（虧損）7500

貸：以前年度損益調整 7500

須說明的是：對于匯算清繳時已發生的屬于上一納稅年度或以前年度的收支，應向主管稅務機關報告并提供相關資料，獲其準許納入上年度匯算清繳內。同時，沖回2009年12月末，多彌補07年虧損7500元。

借：利潤分配——未分配利潤——2010年凈利潤（虧損）-7500

貸：利潤分配——未分配利潤——可彌補虧損（2007年）-7500

12月末計算本年度的企業所得稅，因為利潤總額小于0，故企業所得稅為0元，即本年度凈利潤為-20000元。結轉時：

借：利潤分配——未分配利潤——2011年凈利潤（虧損）20000

貸：本年利潤 20000 2011年末，利潤分配余額為-82500元，其中：可彌補虧損（07年）22500元，可彌補虧損（08年）10000元，由稅后利潤（或盈余公積）彌補的虧損30000元，2011年度所得稅匯算清繳前的虧損20000元。

4.2012年度5月末，確認上年可彌補虧損。

借：利潤分配——未分配利潤——可彌補虧損（11年）10000

利潤分配——未分配利潤——由稅后利潤（或盈余公積）彌補的虧損 10000

貸：利潤分配——未分配利潤——11年凈利潤（虧損）20000

12月末計算本年度的企業所得稅，因為利潤總額小于0，故企業所得稅為0元，即本年度凈利潤為-40000元。

結轉時：

借：利潤分配——未分配利潤——2012年凈利潤（虧損）40000

貸：本年利潤 40000

2012年末，利潤分配余額為-122500元，其中：可彌補虧損（2007年）22500元，可彌補虧損（2008年）10000元，可彌補虧損（2011年）10000元，由稅后利潤（或盈余公積）彌補的虧損40000元，2012年度所得稅匯算清繳前的虧損40000元。

5.2013年度5月末確認上年可彌補虧損。

借：利潤分配——未分配利潤——可彌補虧損（2012年）50000

利潤分配——未分配利潤——由稅后利潤（或盈余公積）彌補的虧損 -10000

貸：利潤分配——未分配利潤——2012年凈利潤（虧損）40000

12月末計算本年度的企業所得稅，為（162500-10000-10000-50000）×25%=23125（元），凈利潤139375元。結轉時：

借：本年利潤 139375

貸：利潤分配——未分配利潤——2013年凈利潤（虧損）139375

彌補以前年度虧損（盈余公積為0元，故先用凈利潤彌補以前年度虧損）

借：利潤分配——未分配利潤——2013年凈利潤（虧損）70000

貸：利潤分配——未分配利潤——可彌補虧損（2008年）10000

利潤分配——未分配利潤——可彌補虧損（2011年）10000

利潤分配——未分配利潤——可彌補虧損（2012

湖北省鐘祥市國稅局通過設立“政策咨詢服務崗”、利用納稅人學校進行培訓、電話提醒和上門宣傳等方式，為小微企業人員宣傳輔導、解答疑難稅收政策,助推企業發展。 年）50000

（圖／文：寧新峰）

提取盈余公積時：

借：利潤分配——提取法定盈余公積 6937.50

貸：盈余公積 6937.50

結轉稅后利潤時：

借：利潤分配——未分配利潤——2013年凈利潤（虧損）62437.50

貸：利潤分配——未分配利潤——累計稅后利潤62437.50

用稅后利潤（或盈余公積）補虧（稅務認定以外的虧損）：

借：利潤分配——未分配利潤——累計稅后利潤30000

貸：利潤分配——未分配利潤——由稅后利潤（或盈余公積）彌補的虧損 30000

調整超過連續5個年度未彌補的稅務認定可彌補虧損：

借：利潤分配——未分配利潤——累計稅后利潤22500

貸：利潤分配——未分配利潤——可彌補虧損（2007年）22500

2013年末，利潤分配余額為9937.50元，為2013年度所得稅匯算清繳前的凈利潤。

6.2014年5月重新計算2013年度企業所得稅，為：（162500-70000+10000）×25%=25625（元）；扣除2013年公司已提23125元，應補交2013年度企業所得稅2500元。

借：以前年度損益調整 2500

貸：應交稅費——應交企業所得稅 2500

借：利潤分配——未分配利潤——2013年凈利潤（虧損）2500

貸：以前年度損益調整 2500

同時，沖回2013年12月末，多彌補2012年虧損2500元。

借：利潤分配——未分配利潤——2013年凈利潤（虧損）-2500

貸：利潤分配——未分配利潤——可彌補虧損（2012年）-2500

2014年6月：

借：以前年度損益調整 6000

貸：銀行存款 6000

借：利潤分配——未分配利潤——2013年凈利潤（虧損）6000

貸：以前年度損益調整 6000

同時，沖回2013年12月末，多彌補2012年虧損6000元。

借：利潤分配——未分配利潤——2013年凈利潤（虧損）-6000

貸：利潤分配——未分配利潤——可彌補虧損（2012年）-6000

須說明的是：對于匯算清繳后已發生的屬于上一納稅年度或以前年度的收支，也應向主管稅務機關報告并提供相關資料，獲其準許合理處理。

須強調的是：如果案例中A公司執行《企業會計準則》，則其所得稅應按資產負債表債務法核算。主要區別在于：年度虧損結轉后，要根據未來5年是否有足額應納稅所得額來彌補該虧損，確定是否確認一筆遞延所得稅資產；如確認了遞延所得稅資產，次年企業所得稅匯算清繳后，根據主管稅務對上年度可彌補虧損的審核數，把已確認的那筆遞延所得稅資產金額進行調整；其他業務按所得稅準則要求核算即可。