最優商品稅理論在國際增值稅制度中的實踐及啟示*——以英國、法國、澳大利亞、新西蘭為例

◆馮秀娟

一、引言

最優商品稅理論最初的研究，是假定在商品稅是政府稅收收入唯一來源，經濟中只有單一的消費者的前提下，如何使稅收超額負擔最小化，提高征稅效率。后來的研究中，逐漸考慮了經濟中存在的多個消費者、消費者偏好存在差異、商品稅與所得稅共同構成稅收來源等條件下，稅收效率的實現問題。將稅收理論研究與稅收實踐相結合，稅收政策的制定不僅考慮效率還要兼顧公平。相關研究大致經歷了：以單個消費者為研究對象，以多個消費者為研究對象，考慮商品稅與其他稅種的搭配問題，在消費者偏好異質的條件下如何實現商品稅效率等四個階段。

雖然最優商品稅的理論研究是建立在嚴格苛刻的假設前提基礎上，然而其相關的研究結論及政策主張對稅收實踐仍具有一定的指導意義，本文以英國、法國、澳大利亞和新西蘭為例來研究最優商品稅理論在國際增值稅制度中的實踐，并分析對我國增值稅制度進一步深化改革帶來的重要啟示。

二、最優商品稅理論的研究成果及政策主張

（一）以單一消費者為研究對象的最優商品稅理論

拉姆齊（Ramsey，1927）在論文《對稅收理論的一項貢獻》中，運用一般均衡分析方法研究最優商品稅，提出籌集任何水平的財政收入，稅收與所有商品的生產應當等比例遞減，對每種商品的稅收應當與其供給和需求彈性呈反比，如果有完全無彈性的商品，那么所有的收入都應當來源于該商品，因為對該商品征稅不會降低效用。但是當勞動力供給無彈性時，所有的商品應當被平等征稅。

科利特和黑格（Corlett，Hague，1953）在論文《互補性與稅收額外負擔》中，沿著拉姆齊的研究思路，把閑暇納入研究范圍。將閑暇看作特殊商品，閑暇與其他商品之間不具有獨立性，雖然一般商品稅不對閑暇征稅，但是，征收商品稅會扭曲消費者在閑暇與一般商品消費間的選擇。為了糾正商品稅對工作和閑暇的干擾，就有必要在設計商品稅稅率結構時，采取一種補償性措施，對與閑暇有替代作用的商品征收較低的稅率，對與閑暇呈互補關系的商品征收相對較高的稅率，鼓勵消費者增加工作時間，減少閑暇消費。

斯特恩（Stern，1987）在論文《商品稅和所得稅的最優稅收理論》中，站在收入分配的角度對拉姆齊法則進行修正。拉姆齊法則認為，應當對需求彈性低的商品課以重稅，對需求彈性高的商品，適用低稅率。然而，在現實生活中，缺乏彈性的商品通常是生活必需品，而高彈性的商品通常是奢侈品，背離了稅收的收入分配目標。斯特恩從稅收公平原則出發，認為一種商品對收入分配的影響越大，因征稅引起該商品需求減少的比例應該越低，對于高收入群體尤其偏好的商品即使彈性很高也應確定一個較高的稅率；對于低收入群體特別偏好的商品即使彈性很低也應確定一個較低的稅率。

（二）以多個消費者為研究對象的最優商品稅理論

戴蒙得和米爾利斯（Diamond， Mirrlees，1971）在論文《最優稅收和公共生產Ⅰ：生產的效率》、《最優稅收和公共生產Ⅱ：稅收法則》中，將稅收、公共投資和福利經濟學的理論結合起來，運用稅收和公共生產作為控制變量來檢驗社會福利最大化。戴蒙得和米爾利斯認為，在無法達到完全帕累托最優的狀態下，生產的有效性還是可以實現的，考慮最優商品稅時，將收入增加和收入再分配結合起來，政府可以通過補貼和對不同商品征稅來改變個人真實收入，運用商品稅的理論來改善收入分配。

戴蒙得和米爾利斯的主要政策主張包括：按照收入社會邊際效用來選擇稅率，收入社會邊際效用較低的商品相對可以重稅；如果社會福利函數對每個人都均衡，收入的社會邊際效用遞減，則應當對富人消費多的商品課征重稅；稅率的高低與需求交叉彈性成反比，需求交叉彈性越低的商品，應當適用更高的稅率；對企業間交易的中間商品不應當征稅，對所有消費者間的交易征稅，生產者向不同消費者銷售時，應當實行差別征稅；當存在國際貿易時，主張對直接銷售給消費者的商品征收關稅，并對國內外消費者差別征稅。

戴蒙得（Diamond，1975）在《多人拉姆齊規則》一文中，以收入的社會邊際效用，即從提供的額外收入中獲得社會福利，來替代消費的社會邊際效用，即從增加基準商品的消費中增加的社會福利，檢驗了經濟中有多個消費者，并同時開征商品稅和人頭稅時，拉姆齊規則的適用性。戴蒙得認為，收入的社會邊際效用決定了補償性需求的變化比例，征收商品稅對超過社會平均收入邊際效用的人在商品需求方面產生積極的影響；對低于社會平均收入邊際效用的人在商品需求方面產生消極的影響。

（三）考慮了與其他稅種搭配的最優商品稅理論

阿特金森和斯蒂格利茨（Atkinson， Stiglitz，1976）在《稅收結構的設計：直接稅與間接稅》一文中，突破了前人將間接稅與其他稅收制度割裂開來研究的局限，提供了一個更廣泛的分析框架，考慮不同稅種間的相互作用。重新檢驗了直接稅和間接稅的搭配在實現效率、橫向公平和縱向公平方面的作用。

阿特金森和斯蒂格利茨認為，在任何經濟中都存在眾多人口，并且在天賦和特征上千差萬別，稅收制度必須考慮個體差異，最優稅收理論必須同時考慮稅基和稅收結構。對需求彈性低的商品征收重稅，符合稅收效率，但是對于需求彈性低的商品，當工資率增加時需求增加的幅度小，出于公平的原因應當實行低稅率。

阿特金森和斯蒂格利茨分別討論了在線性所得稅和非線性所得稅下商品稅與所得稅搭配的問題。線性所得稅，就是存在一個免征額，對超過免征額的部分實行比例稅率的所得稅，其中，免征額相當于納稅人得到的收入補償，工資是收入的唯一來源，對所有商品征收統一稅相當于工資比例稅。假設政府為所有人提供等額的一次性轉移支付，最優線性所得稅就是消費沿補償需求表下降的幅度等于商品消費與收入邊際凈效用的標準協方差。如果社會不關注分配，而且需要籌集特定規模的收入，如果只考慮征稅效率，則只需開征人頭稅就可以了，當關注公平時才會使用商品稅，對奢侈品征收更高的稅率可以增加稅制的累進性，商品稅提供了可供選擇的收入來源。

引入非線性所得稅后，隨著非線性所得稅率表的彈性增大，當假設效用函數在勞動者和所有消費品之間獨立，得出閑暇的互補品將面臨更低的稅率，但閑暇的替代品面臨高稅率。對于某種缺乏供給彈性的商品（如醫療，至少在短期內）需要用定額稅。當商品供給無彈性，引入定額稅收是有效的，但價格不僅是商品生產的信號而且是商品在消費者間分配的信號，只要偏好不同，運用定額稅率就會使交換無效率，如果效用函數獨立，最優解將是給效用函數相同的每個人分配同樣數目的既定商品。得出了在閑暇和消費獨立的條件下，最優非線性所得稅使商品稅沒用的結論。

（四）異質性偏好下的最優商品稅理論

賽斯（Saez，2002）在《非線性所得稅和異質性偏好下商品稅的目標》一文中，認為消費者偏好是同質的假設不現實，在消費者偏好異質條件下，重新檢驗了阿特金森和斯蒂格利茨關于存在最優非線性所得稅時，商品稅是無用的結論。賽斯證明了如果高收入者對某種商品有相對強烈的偏好或消費該商品會給消費者帶來愉悅，對特定商品征收商品稅還是可行的。在最優所得稅的情況下，估價是否要采用商品稅的關鍵因素在于商品稅的微小變化能否被同樣程度的所得稅變化的微小所替代。當政府以收入為條件采用社會權重與消費模式相關或者消費模式與內生的收入能力或閑暇選擇相關時，商品稅可以作為政府擴大稅收能力的工具而被采用。

卡普洛（Kaplow，2008）在《異質性偏好下的最優政策》一文中，系統全面論述了異質性偏好下的最優稅收理論。卡普洛按照商品來描述個人偏好的異質性，將異質性分為4 類，即消費者對某類商品的敏感度不同，消費者將原材料轉化成效用方面的能力不同，消費者沿著效用曲線的不同點開始消費，由于心理素質不同，消費者的效用基點不同。

在異質性偏好前提下，卡普洛將偏好分為可以觀察的和不可觀察的，檢驗了阿特金森和斯蒂格利茨關于只要勞動和所有消費的商品之間是弱可分的效用函數，則統一商品稅是最優的；薩繆爾森關于當公共物品與私人物品之間的邊際替代率之和等于兩種物品之間的邊際轉換率時，公共物品供給是最優的；庇古關于開征扭曲性稅收和補貼，將外部性完整的內部化等三大結論是否成立。

通過模型推導，得出的結論是：當偏好可觀察時，在消費者偏好異質時，三大結論依然成立。但是，當偏好差異無法觀察，單一的所得稅率表必須應用于每個人，最優邊際所得稅率的決定類似于同質性偏好應用的方法（粗略的用平均數代替個別價值）。在這種情況下，要應用與同質性偏好下完全不同的政策。在偏好差異無法觀察時，采用差別稅率的商品稅和偏離薩繆爾森規則中暗含的公共物品提供水平，以及糾正性稅收超過或低于外部性內部化的成本，將在某種程度上成為最優選擇。因此，當偏好不可觀察時，消費者偏好異質時，三大結論不能成立。

三、最優商品稅理論在國際增值稅制度中的實踐—以英、法、澳、新為例

雖然，最優商品稅理論研究建立在嚴格的假設前提基礎上，與現實經濟條件相距甚遠，部分結論在稅收實踐中缺乏可操作性，但是，由于在研究過程中，注重應用數理研究方法，如一般均衡方法，邊際分析法、彈性分析法、經濟控制模型等，應用數學模型刻畫經濟問題，使研究對象明確而具體，經濟變量之間的關系數量化，保證了邏輯推理過程的嚴密性，并且，在研究過程中，分析由特殊到一般，由局部到全面，邏輯清晰地將理論予以呈現，使理論研究盡量契合現實，其提出的政策主張對稅收實踐具有較強的指導意義。

增值稅（Value-Added Tax，簡稱VAT）是以銷售商品或提供應稅勞務過程中的增值額為課稅對象，征收的一種商品勞務稅，在稅收實踐中，稅款的計算通常采用“扣稅法”，即以當期銷售收入乘以稅率計算出銷項稅額，再減去當期外購貨物已納的增值稅額，得出當期應納增值稅額，以實現對商品和勞務每一流轉環節的增值額征稅。增值稅在澳大利亞、加拿大、新西蘭等國家被稱為商品勞務稅（Goods and Services Tax，簡稱GST）。

增值稅的優勢在于：能夠有效避免重復征稅，充分保證財政收入穩定，能夠體現“稅收中性”等，自1954 年法國率先開征增值稅以來，迅速在世界范圍內廣泛推廣，至2011 年底世界上已有166 個國家開征了增值稅，國際上通行的增值稅制度總體分為兩類：一類是差別稅率的增值稅制度，即對大多數商品和勞務實行標準稅率，對特殊商品實行低稅率的增值稅制度（包括法國等歐盟國家）；另一類是統一稅率的增值稅制度，即對大多數商品和勞務按照較低標準的統一稅率，對部分商品和勞務實行免稅的增值稅制度（包括澳大利亞，新西蘭，日本等國家）。下面以英國、法國、澳大利亞和新西蘭為例分析最優商品稅理論在國際增值稅制度設計中的體現：

（一）征稅范圍涵蓋大部分商品和勞務

最優商品稅理論認為商品稅的征稅范圍盡可能廣泛，以確保稅收不扭曲消費者的消費決策和生產者的經營決策，減少效率損失，通過免稅等額外稅收控制增大社會福利的政策主張在國家增值稅實踐中得到廣泛應用。增值稅征稅的范圍廣泛，涵蓋大部分商品和勞務，有利于保障增值稅的征稅效率。通過對涉及民生領域（如教育、醫療、保險、金融、殘疾人救助等）的商品及勞務實行免征增值稅等額外稅收控制來增加整體社會福利，發揮增值稅在促進稅收公平方面的作用。具體的稅收實踐體現為：

1.英國增值稅法規定：在英國境內銷售應稅商品、提供應稅服務以及進口應稅商品和服務應繳納增值稅。

免稅的商品和勞務主要有：保險，郵政服務，信貸服務，教育和培訓服務，慈善機構的籌款活動，健康保健和福利服務，以及對殘疾人或長期生病的人自用或家庭使用的商品。

2.法國增值稅法規定：納稅人在法國領土范圍內提供商品和勞務、進口產品都屬于增值稅的征稅范圍，一些特殊的交易行為，如商品進入法國領土不論是否發生所有權轉移，均視為發生進口業務；企業內部流通的產品或勞務，也屬于增值稅征稅范圍。

免稅的商品和勞務包括：教育培訓服務、醫療及醫療輔助活動和醫院護理費用、保險和再保險，某些銀行業務。

3.澳大利亞增值稅法規定：在澳大利亞提供商品、服務、信息咨詢、授予、轉讓或放棄不動產或其他財產權利等均屬于澳大利亞增值稅征稅范圍。凡是商品和勞務的提供地在澳大利亞境內，或貨物的起運地在澳大利亞，或是進口貨物到澳大利亞，在澳大利亞安裝或組裝均屬于在澳大利亞提供商品和勞務。

免稅的商品和勞務包括食品類商品，指供人食用的食物，使用食品添加劑制成的供人食用的食物免稅；醫療保健服務，指健康保健、牙齒保健；食療；中醫治療；物理療法等19 項服務；其他政府資助的保健服務、為老人和殘疾人的提供的家庭護理等均屬于免稅的范圍；教育培訓服務，指提供教育課程及相關的管理服務、崗前教育培訓服務等；幼兒看護、慈善活動、二手商品、養老院住宿用品等也屬于免稅范圍。

4.新西蘭增值稅法規定：1986 年10 月1 日后，在新西蘭注冊的居民按照在新西蘭提供商品或勞務，應當征收商品勞務稅，按照15%的稅率征收。如果供應商是新西蘭居民，商品和勞務視為在新西蘭提供，如果是非居民，則被視為在新西蘭之外提供。

（二）稅率體現公平

最優商品稅理論關于商品稅稅率的設計提出了多種依據，包括商品的需求彈性，與閑暇的互補性，商品的需求交叉彈性，商品的分配特征值，消費者對商品的偏好等，在這些依據的基礎上來設計商品稅稅率，實現稅收的公平與效率。在國際稅收實踐中，更多采納了體現公平的稅制設計，對需求彈性低的商品適用低稅率，考慮稅收對收入分配的調節作用，對低收入群體日常開支中所占比重較高的食品、公共交通以及藥品適用低稅率或零稅率；更多的關注了弱勢群體，如殘疾人的專用設備、老人的生活輔助設施；鼓勵環保節能材料的使用，對使用環保節能材料生產的家用產品實行低稅率。實行單一商品稅稅率的國家，如澳大利亞、新西蘭，單一稅率更符合稅收的效率原則，統一的稅率使管理成本和遵從成本最小化，但同時為了公平，也設定了免稅范圍或零稅率的商品和勞務。

1.英國的增值稅稅率有三檔：標準稅率20%，適用大多數商品和服務；低稅率5%，適用兒童座椅、節能材料生產的家用產品、60 歲以上的老人購買并安裝在家中的行動輔助工具；零稅率：食品（不包括飯館和外賣食品）、圖書和報紙、兒童衣服和鞋子、公共交通。

2.法國增值稅稅率五檔：標準稅率19.6%，適用于絕大多數商品和勞務；餐飲、交通、翻新和改善工程和某些藥物適用7%；大多數食品和農產品，某些類型的動物飼料產品，殘疾人的專用設備，社保不報銷的藥品，書籍、在實施廉租住房政策時進行的不動產交易，在特定條件下的特定服務（主要是提供住宿，提供公司食堂膳食服務和醫院，客運），適用5.5%的稅率；新聞出版物和法國社保報銷醫療藥品適用2.1%的特殊率。

3.澳大利亞實行單一稅率的商品勞務稅，稅率為10%。對食品、醫療、教育培訓、幼兒看護、慈善機構的活動以及垃圾處理等實行免征商品勞務稅的制度。

4. 新西蘭實行單一稅率的商品勞務稅，稅率為15%。對部分商品和勞務實行零稅率政策。適用零稅率的商品和勞務包括：出口貨物、運輸相關服務、電信服務、金融服務。

（三）與其他稅收政策相互配合

最優商品稅理論的研究認為：商品稅政策的制定要考慮更廣泛的經濟背景，商品稅要與所得稅等共同形成完整的稅收體系，在國際稅收實踐中，各國的稅收體系都是由商品稅、所得稅、財產稅等共同組成。商品稅在實現征稅效率方面有著重要的作用，但商品稅也是由增值稅、消費稅等不同稅種組成，因為僅依靠單一的增值稅無法實現既保證征稅效率，又能促進稅收公平，通過消費稅等稅種來對特殊消費品進行征稅，可以發揮稅收的宏觀調控職能。同時，各國還開征所得稅、財產稅等稅種，以實現稅收促進公平的作用，為了保證地方政府的財力，各國還規定了專門由地方政府征收的稅種。

1.英國的稅收體系由所得稅、間接稅、財產行為稅和地方性稅收四大部分組成。所得稅包括個人所得稅、公司稅；間接稅包括增值稅、消費稅、汽車消費稅、保險稅、航空客運稅、垃圾填埋稅、氣候變化稅、采集稅和博彩游戲稅；財產行為稅包括資本稅收、遺產稅、印花稅；地方性稅收包括北海生產的稅收、銀行征費、市政稅。

2.法國的稅收體系由所得稅、支出稅、財產稅和地方稅四大部分組成。所得稅包括公司稅、個人所得稅、社會征費；支出稅包括增值稅、消費稅；財產稅主要包括：出售不動產稅，企業整體轉讓稅，公司注冊稅，遺產和贈與稅，印花稅和其他類似稅收，以及財富稅；地方政府稅收包括已開發土地的不動產稅，未開發土地的不動產稅，居民稅，特殊基礎設施稅及其他附加稅。

3.澳大利亞的稅收體系由所得稅、間接稅、財產稅和地方稅四大部分組成。所得稅由個人所得稅、公司稅、資本利得稅、養老金稅組成；間接稅由商品勞務稅、消費稅、燃油稅、豪華汽車稅、關稅及離境稅組成；財產稅由房產稅、遺產稅組成；地方稅包括消防征費、工資稅、附加福利稅。

4.新西蘭的稅收體系由所得稅和間接稅構成，所得稅有個人所得稅、企業所得稅、附加福利稅，間接稅有商品勞務稅和消費稅。

四、對我國增值稅改革的啟示

我國“十二五”時期最重要的財稅改革之一就是“營改增”，即將原屬于營業稅征收范圍的應稅項目并入增值稅的征稅范圍，截至目前，已經在全國范圍內推行對2 個行業即交通運輸業、郵政業和電信業以及7 項現代服務業進行了“營改增”的改革，預計2015 年將全部完成“營改增”。

但是，我國目前的增值稅制度仍存在許多亟待解決的問題：一是，小規模納稅人比重過高，新入圍的增值稅納稅人中，小規模納稅人比重高達81%，由于小規模納稅人采用簡易征收，因而“扣稅法”的適用范圍有限，增值稅避免重復征稅的作用有限。二是，稅率復雜，目前，我國增值稅制度中一般納稅人適用的稅率多達5 級，分別是17%、13%、11%、6%和零稅率，再加上小規模納稅人適用3%的簡易征收率，稅率多達6 檔，復雜的稅率制度帶來高昂的遵從成本和管理成本，降低征稅效率。三是，稅收優惠繁多，有對特殊商品的優惠、對行業優惠、對特殊從業人員的優惠，優惠手段也是復雜多樣，有減免稅、有即征即退、先征后退等，稅收優惠紛繁復雜，違背了增值稅的中性原理，使在相似的市場環境下，生產者面臨不同的稅收，扭曲生產者的經營決策，影響市場在資源配置中的決定性作用。這些問題，需要在未來增值稅制度改革中進一步解決。

最優商品稅理論和國際增值稅制度的實踐對我國增值稅制度深化改革的啟示有以下幾方面：

1.增值稅的征稅范圍應當涵蓋全部商品和勞務，擴大“扣稅法”的適用范圍，充分發揮增值稅能夠有效避免重復征稅的優勢；

2.實行統一稅率，從稅收上排除差別待遇，提供任何商品和勞務所面臨的稅收待遇相同，稅收不扭曲生產者的經營決策，體現稅收中性；

3.大幅削減稅收優惠項目，僅保留對部分商品和勞務的稅收優惠，取消對特殊行業、企業、個人的增值稅優惠，將相關優惠措施在所得稅和財產稅領域體現，增值稅的稅收優惠僅針對與人民生活密切相關的商品和勞務，如食品、公共交通、教育培訓、殘疾人專用設備等，更好地發揮增值稅的征稅效率。

[1]Ramsey.A Contribution to the Theory of Taxation [J].Economic Journal，1927，37(1).

[2]Corlett，Hague.Complementarity and the Excess Burden of Taxation [J].Review of Economic Studies，1953，21(1).

[3]Stern， Nicholas.The Theory of Optimal Commodity and Income Taxation: an Introduction[M]. Oxford：Oxford University Press， 1987.

[4]Diamond，Mirrlees.Optimal Taxation and Public Production I：Production Efficiency[J].The American Economic Review，1971，61(1).

[5]Diamond，Mirrlees.Optimal Taxation and Public Production II：Tax Rules[J].The American Economic Review，1971，61(3).

[6]Atkinson，Stiglitz.The Design of Tax Structure：Direct Versus Indirect Taxation[J].Journal of Public Economics，1976，6(1).

[7]Saez，E.The Desirability of Commodity Taxation under Non-linear Income Taxation and Heterogeneous Tastes[J].Journal of Public Economics，2002，83(3).

[8]Kaplow，L.Optimal Policy with Heterogeneous Preferences[J/OL].http：//www.nber.org/papers/w14170，2008.