小企業應付職工薪酬的會計處理

程輝

職工薪酬是《企業會計準則第9號——職工薪酬》與《小企業會計準則》的一項重要內容。職工薪酬是指企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。本文圍繞職工薪酬的主要內容的會計處理逐一介紹，旨在幫助小企業會計人員做好職工薪酬的會計核算。

一、應付職工薪酬的定義和構成

關于應付職工薪酬的定義和構成《小企業會計準則》第四十九條規定：應付職工薪酬，是指小企業為獲得職工提供的服務而應付給職工的各種形式的報酬以及其他相關支出。

小企業的職工薪酬包括：（一）職工工資、獎金、津貼和補貼。（二）職工福利費。（三）醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費。（四）住房公積金。（五）工會經費和職工教育經費。（六）非貨幣性福利。（七）因解除與職工的勞動關系給予的補償。（八）其他與獲得職工提供的服務相關的支出等。

從性質上看，凡是小企業為獲得職工提供的服務而給予或付出的各種形式的對價，都構成職工薪酬，作為一種耗費構成人工成本，與這些服務產生的經濟利益相匹配。與此同時，小企業與職工之間因職工提供服務形成的關系，大多數構成小企業的現時義務，將導致小企業未來經濟利益的流出，從而形成小企業的一項負債。從經濟意義來看，應付職工薪酬這項負債實質上反映了小企業與職工之間提供服務和支付報酬的關系。薪酬是指員工向其所在單位提供所需要的勞動而獲得的各種形式的補償，是單位支付給員工的勞動報酬，薪酬包括經濟性薪酬和非經濟性薪酬兩大類，經濟性薪酬分為直接經濟性薪酬和間接經濟性薪酬。直接經濟性薪酬是單位按照一定的標準以貨幣形式向員工支付的薪酬。間接經濟性薪酬不直接以貨幣形式發放給員工，但通常可以給員工帶來生活上的便利、減少員工額外開支或者免除員工后顧之憂。非經濟性薪酬是指無法用貨幣等手段來衡量，但會給員工帶來心理愉悅效用的一些因素。

實踐中薪酬主要分兩大類：（一）貨幣性薪酬；包括直接貨幣薪酬、間接貨幣薪酬和其他的貨幣薪酬。其中直接薪酬包括工資、福利、獎金、獎品、津貼等；間接薪酬包括養老保險、醫療保險、失業保險、工傷及遺屬保險、住房公積金、餐飲等；其他貨幣性薪酬包括有薪假期、休假日、病事假等。（二）非貨幣性薪酬；包括工作、社會和其他方面。其中工作方面包括工作成就、工作有挑戰感、責任感等的優越感覺；社會方面包括社會地位、個人成長、實現個人價值等；其他方面包括友誼關懷、舒適的工作環境、彈性工作時間等。

《小企業會計準則》參照《企業會計準則》中關于職工薪酬的規定對小企業的應付職工薪酬進行了界定，并根據小企業的實際情況進行了適當簡化，但是與企業所得稅法的規定仍有些差異，應引起小企業的關注。

二、應付職工薪酬的會計處理

1.會計科目設置：小企業應設置“應付職工薪酬”科目，核算應付職工薪酬的提取、結算、使用等情況。應付職工薪酬是企業會計科目中負債類科目之一。

“應付職工薪酬”科目貸方登記已分配計入有關成本費用科目的職工薪酬的金額，借方登記實際發放的職工薪酬金額；期末余額一般在貸方，反映應付未付的職工薪酬。

小企業應根據職工薪酬類別，設置“職工工資”、“獎金、津貼和補貼”、“職工福利費”、“社會保險費”、“住房公積金”、“工會經費”、“職工教育經費”、“非貨幣性福利”、“辭退福利”等二級科目進行明細核算。小企業（外商投資）按照規定從凈利潤中提取的職工獎勵及福利基金，也通過“應付職工薪酬”科目核算。

2.應付職工薪酬的確認。《小企業會計準則》第五十條規定：小企業應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，并根據職工提供服務的受益對象，分別下列情況進行會計處理：（一）應由生產產品、提供勞務負擔的職工薪酬，計入產品成本或勞務成本。（二）應由在建工程、無形資產開發項目負擔的職工薪酬，計入固定資產成本或無形資產成本。（三）其他職工薪酬（含因解除與職工的勞動關系給予的補償），計入當期損益。

3.應付職工薪酬的計量。對于貨幣性職工薪酬的計量，應當區分兩種情況:一是具有明確計提標準的貨幣性薪酬，企業應當按照規定的標準計提。（1）“五險一金”。即醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，企業應當按照國務院、所在地政府或企業年金計劃規定的標準，按工資總額的一定比例計提。（2）工會經費和職工教育經費。企業應當按照《企業財務通則》等相關財務規定，分別按照職工工資總額2%和1.5%的比例計提；從業人員技術要求高、培訓任務重、經濟效益好的企業，職工教育經費可根據國家相關規定，按照職工工資總額2.5%的比例計提。二是沒有規定計提基礎和計提比例的，企業應當根據歷史經驗數據和實際情況，合理預計當期應付職工薪酬。當期實際發生金額大于預計金額的，應當補提應付職工薪酬；當期實際發生金額小于預計金額的，應當沖回多提的應付職工薪酬。三是對于在職工提供服務的會計期末以后一年以上到期的應付職工薪酬，企業應當選擇恰當的折現率，以應付職工薪酬折現后的金額計入相關資產成本或當期損益；應付職工薪酬金額與其折現后金額相差不大的，也可按照未折現金額計入相關資產成本或當期損益。對于非貨幣性職工薪酬的計量，小企業以其自產產品作為非貨幣性福利發放給職工的，應當根據受益對象，按照該產品的銷售價格計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。小企業支付的因解除與職工的勞動關系給予職工的補償，應當按照辭退計劃條款的規定，合理預計并確認辭退福利產生的應付職工薪酬。

4.職工薪酬的會計處理。

（1）分配職工薪酬。月末，小企業應當將本月發生的職工薪酬區分以下情況進行分配:

生產部門（提供勞務）人員的職工薪酬，借記“生產成本”、“制造費用”等科目，貸記“應付職工薪酬”科目。②應由在建工程、無形資產開發項目負擔的職工薪酬，借記“在建工程”、“研發支出”等科目，貸記“應付職工薪酬”科目。③管理部門人員的職工薪酬和因解除與職工的勞動關系給予的補償，借記“管理費用”科目，貸記“應付職工薪酬”科目。④銷售人員的職工薪酬，借記“銷售費用”科目，貸記“應付職工薪酬”科目。

（2）發放職工薪酬小企業發放職工薪酬應當區分以下情況進行處理:

向職工支付工資、獎金、津貼、福利費等，從應付職工薪酬中扣還的各種款項（代墊的家屬藥費、個人所得稅等）等，借記“應付職工薪酬”科目，貸記“庫存現金”、“銀行存款”、“其他應收款”、“應交稅費--應交個人所得稅”等科目。支付工會經費和職工教育經費用于工會活動和職工培訓，借記“應付職工薪酬”科目，貸記“銀行存款”等科目。按照國家有關規定繳納的社會保險費和住房公積金，借記“應付職工薪酬”科目，貸記“銀行存款”科目。

（3）小企業如果將自己生產的產品作為非貨幣性福利發放給職工，應當視同銷售并作為對應付職工薪酬的結算進行會計處理。即按照該產品的銷售價格，沖減應付職工薪酬，并貸記“主營業務收入”科目，同時，結轉產成品的成本，如果涉及增值稅銷項稅額，還應貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。小企業如果以外購商品作為福利發放給職工，也應當按照上述以自產產品作為福利發放的規定進行會計處理。

需要注意的是，小企業無論是以自產產品還是外購商品作為福利發放給職工，在進行賬務處理時，都應當先通過“應付職工薪酬”科目歸集當期應計入生產成本或當期損益的職工薪酬金額，以確定完整準確的小企業人工成本金額。

三、案例分析

［實例1］A公司2014年12月有關職工薪酬業務如下:按照工資總額的標準分配工資費用，其中生產工人工資為10萬元，車間管理人員工資2萬元，總部管理人員工資為3萬元，專設銷售部門人員工資為1萬元，在建工程人員工資為0.5萬元。按照所在地政府規定，按照工資總額的10%、12%、2%和10.5%計提醫療保險費、養老保險費、失業保險費和住房公積金（假定均由企業負擔）。根據2014年實際發放的職工福利情況，公司預計2014年應承擔職工福利費義務金額為工資總額的4%;按照工資總額的2%和2.5%計提工會經費和職工教育經費。

［分析］按照上述條件，A公司各項職工薪酬金額計算如下：保險福利費等金額占工資費用的百分比為10%+12%+2%+10.5%+4%+2%+2.5%=43%。計入生產成本的職工薪酬=10+10×43%=14.3（萬元），計入制造費用的職工薪酬=2+2×43%=2.86（萬元），計入管理費用的職工薪酬=3+3×43%=4.29（萬元），計入銷售費用的職工薪酬=1+1×43%=1.43（萬元），計入在建工程的職工薪酬=0.5+0.5×43%=0.715（萬元）。

A公司12月末應編制會計分錄為，借：生產成本（人工）14.3、制造費用（人工）2.86、管理費用（人工）4.29、銷售費用（人工）1.43、在建工程（人工）0.715；貸：應付職工薪酬——工資16.5、—— 社 會 保 險 費 3.96（16.5×24%）、——住房公積金 1.7325（16.5×10.5%）、——職工福利 0.66（16.5×4%）、—— 工 會 經 費 0.33（16.5×2%）、——職工教育經費 0.4125（16.5×2.5%）。

［實例2］B公司是一家生產電腦的企業，為增值稅一般納稅人，共有職工50人，其中生產工人35人，管理人員15人。2014年1月，公司以其生產的電腦作為福利發放給每個職工。該電腦的銷售價格（不含稅）為每臺9000元，單位成本為6000元。

［分析］B公司應做如下會計處理:

提取非貨幣性福利時：本月應提取的非貨幣性福利=9000×50×（1+17%）=526500（元）。其中:生產工人非貨幣性福利=9000×35×（1+17%）=368550（元），管理人員非貨幣性福利=9000×15×（1+17%）=157950（元）。會計處理為，借：生產成本368550、管理費用157950，貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利526500。

發放非貨幣性福利時，借：應付職工薪酬——非貨幣性福利526500，貸:主營業務收入450000、應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）76500（450000×17%）；借:主營業務成本 300 000（6000×50）、貸:庫存商品 300000（6000×50）。

［實例3］C公司2014年9月因調整產品結構，解雇生產工人10名，協議支付給每位工人補償費2萬元，其中一半于9月底通過銀行存款轉賬進行支付，另一半于當年底支付。

［分析］因解除與職工的勞動關系給予職工的補償，借記“應付職工薪酬”，貸記“庫存現金”、“銀行存款”等科目。

C公司2014年9月底應做的賬務處理為：（1）借：管理費用 200000、貸：應付職工薪酬——辭退福利200000；借：應付職工薪酬——辭退福利100000 、貸：銀行存款 100000 。（2）2014年12月底應做的賬務處理為，借：應付職工薪酬——辭退福利100000、貸：銀行存款100000。