固定資產進項稅抵扣應注意九項規定

曾恩德

增值稅一般納稅人銷售貨物或提供應稅勞務，其應納稅額運用扣稅法計算。計算公式為：應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額。增值稅進項稅是否允許抵扣直接關系到企業的稅負。自2009年1月1日起，全國實行增值稅轉型改革，將生產型增值稅轉為消費型增值稅，增值稅轉型改革的核心是在計算應繳增值稅時，允許抵扣購入固定資產所含的增值稅。但并非所有購買或建造的固定資產進項稅都可以抵扣。本文就實際操作中固定資產進項抵扣容易混淆的地方歸納如下：

一、用于構建不動產所購進貨物或者應稅勞務以及發生的運輸費用的進項稅不得抵扣

固定資產分動產和不動產，根據《增值稅暫行條例》第十條規定，用于非增值稅應稅項目的購進貨物或者應稅勞務以及貨物的運輸費用，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。所稱非增值稅應稅項目，是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程。所稱的不動產，是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產，均屬于不動產在建工程。企業建造為生產服務的不動產屬于不動產在建工程的范疇，其不動產在建過程中所耗用的材料等按現行規定不允許計入進項稅額進行抵扣。根據《財政部、國家稅務總局關于固定資產進項稅額抵扣問題的通知》（財稅〔2009〕113號）規定，所稱建筑物，是指供人們在其內生產、生活和其他活動的房屋或者場所，具體為《固定資產分類與代碼》（GB/T14885-1994）中代碼前兩位為“02”的房屋；所稱構筑物，是指人們不在其內生產、生活的人工建造物，具體為《固定資產分類與代碼》（GB/T14885-1994）中代碼前兩位為“03”的構筑物；所稱其他土地附著物，是指礦產資源及土地上生長的植物。以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施，無論在會計處理上是否單獨記賬與核算，均應作為建筑物或者構筑物的組成部分，其進項稅額不得在銷項稅額中抵扣。附屬設備和配套設施是指：給排水、采暖、衛生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調、電梯、電氣、智能化樓宇設備和配套設施。當然，隨著“營改增”的全面實施，不動產進項稅抵扣問題在不久的將來也將得已解決。

二、購入“專項用途”的固定資產以及發生的運輸費用進項稅不得抵扣

《增值稅暫行條例》第十條規定，購入的用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的固定資產以及發生非正常損失的購進固定資產、相關應稅勞務以及固定資產運輸費用的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。另外，實行“營改增”后，根據《財政部、國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號，以下簡稱財稅〔2013〕106號）第二十四條的規定，對增值稅一般納稅人中購進固定資產以及發生的運輸費用專門用于適用簡易計稅項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。財稅〔2013〕106號規定，一般納稅人提供財政部和國家稅務總局規定的特定應稅服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，但一經選擇，36個月內不得變更。比如試點納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運輸服務，可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅。那么，對選擇簡易計稅方法的一般納稅人購買的用于經營的車輛，其進項稅不得抵扣。

三、購入“同時混用”的固定資產以及發生的運輸費用的進項稅允許抵扣

根據《增值稅暫行條例》）第十條第（一）項的規定，用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。但《增值稅暫行條例實施細則》第二十一條同時規定：“條例第十條第（一）項所稱購進貨物，不包括既用于增值稅應稅項目（不含免征增值稅項目）也用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的固定資產。所稱固定資產，是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等。”因此不得抵扣進項稅的固定資產是指專用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的固定資產。固定資產的抵扣與最初購置的用途無關，不論免稅項目與應稅項目收入比例如何，只要企業進行固定資產進項稅抵扣時，即用于增值稅免稅項目又用于增值稅應稅項目，允許固定資產進項稅全額抵扣。另據財稅〔2013〕106號，以下簡稱財稅〔2013〕106號第二十四條規定，用于簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、接受加工修理修配勞務或者應稅服務。其中涉及的固定資產、專利技術、非專利技術、商譽、商標、著作權、有形動產租賃，僅指專用于上述項目的固定資產、專利技術、非專利技術、商譽、商標、著作權、有形動產租賃。也就是說，實行“營改增”后，對即用于增值稅應稅項目又用于簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進固定資產、專利技術、非專利技術、商譽、商標、著作權、有形動產租賃的進項稅可以抵扣。

四、先前已經抵扣、后期發生不得抵扣情形的固定資產進項稅轉出

按照增值稅規定，對用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務以及非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。納稅人已抵扣進項稅額的固定資產發生上述不得抵扣情形的，按照《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號，以下簡稱財稅〔2008〕170號）的規定，應在當月按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額＝固定資產凈值×適用稅率。固定資產凈值按照財務會計制度計提折舊后計算的固定資產凈值計算。

對于先用于應稅而后來又用于不得抵扣項目的固定資產，按規定計算應轉出進項稅額。按照對等原則，若購買的固定資產先期專門用于不得抵扣進項稅額的項目，固定資產所有的進項稅額未抵扣，后期改變用途，用于增值稅應稅項目的，其后期用于增值稅應稅項目的進項稅額也應當予以抵扣。但目前增值稅并無相關規定，根據“法無規定不得執行”的原則，購入固定資產時確認用于不得抵扣項目的，后期改變用途又用于應稅項目的，即便是未超過180天，也不得按固定資產凈值追加抵扣。

五、非正常損失的在產品、產成品所耗用的固定資產不用進項稅轉出

根據《增值稅暫行條例》第十條的規定，“非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務”的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。在產品、產成品所消耗的已抵扣進項稅的固定資產如何計算不得抵扣的進項稅額？按照財稅〔2008〕170號文件的規定，應該按照生產該產品的固定資產的凈值×適用稅率，計算不得抵扣的進項稅額。但實際上這種計算方法不僅難以計算，而且極不合理。由于固定資產參與生產是企業存續期間的一個長期行為，其價值隨著折舊分期計入各產品成本，固定資產以后還繼續生產產品，正常生產的合規產品包含的固定資產進項稅額沒有理由不允許抵扣，不能因少部分非正常損失的產品而影響正常產品的進項稅額抵扣。按照產品中包含的折舊額乘以適用稅率計算不得抵扣的固定資產進項稅額。此種算法看似合理，但實際操作中一是計算繁瑣，因為要區分所有與該產品有關的固定資產的抵扣情況與分攤情況；二是沒有相應的稅務文件規定作為依據。所以，實行“營改增”后，根據財稅〔2013〕106號第二十四條規定，“非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產）、加工修理修配勞務或者交通運輸業服務”的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。也就是說，非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物不得抵扣的進項稅額中的“購進貨物”不包括固定資產。雖然財稅〔2008〕170號仍然有效，但根據后法優于先法原則，一般納稅人不用將非正常損失的在產品、產成品包含的固定資產進項稅額進行轉出。

六、企業自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇小轎車的允許進項稅抵扣

根據《增值稅暫行條例》的第十條規定，“國務院財政、稅務主管部門規定的納稅人自用消費品”不得從銷項稅額中抵扣進項稅額。以及《增值稅暫行條例實施細則》第二十五條規定：“納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。”個人擁有的應征消費稅的游艇、汽車和摩托車等物品與企業技術改進、生產設備更新無關，且容易混入生產經營用品計算抵扣進項稅額。為堵塞稅收漏洞，借鑒國際慣例，對納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇進項稅額不得抵扣。但現行政策，即《財政部、國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號，以下簡稱財稅〔2013〕106號）第二十四條規定：“下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（一）用于簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、接受加工修理修配勞務或者應稅服務。其中涉及的固定資產、專利技術、非專利技術、商譽、商標、著作權、有形動產租賃，僅指專用于上述項目的固定資產、專利技術、非專利技術、商譽、商標、著作權、有形動產租賃。（二）非正常損失的購進貨物及相關的加工修理修配勞務或者交通運輸業服務。（三）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產）、加工修理修配勞務或者交通運輸業服務。（四）接受的旅客運輸服務。”從現行政策來看，列舉的不得從銷項稅額中抵扣項目不包括“國務院財政、稅務主管部門規定的納稅人自用消費品”，對增值稅一般納稅人購買的作為自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，可憑增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據從銷項稅額中抵扣。當然，對企業購買的單純用于個人消費的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。但對企業和個人混用的，其進項稅仍然應當允許抵扣。

七、分期付款方式購買固定資產的進項稅抵扣

企業采用分期付款購買固定資產的抵扣時間關鍵是看何時取得增值稅專用發票。實務中對于采用分期付款方式購買商品的購買方而言，增值稅專用發票的取得時問可以是購買日或最后一期款項支付時，也可以是每一期款項支付時。無論是在購買日還是最后一期款項支付時取得發票，對于銷售方或購買方而言存在一定的阻力，因此在每一期款項支付時取得專用發票成為雙方均可接受的現實選擇，也符合新《增值稅暫行條例》的相關規定。《增值稅暫行條例實施細則》規定：銷售貨物或者應稅勞務的納稅義務發生時間，采取賒銷和分期收款方式的，為書面合同約定的收款日期的當天;無書面合同的，為貨物發出的當天。對于商品銷售方而言，如果與購買方簽訂分期收款銷售合同，應該在合同約定收款日期開具增值稅專用發票;對于商品購買方而言，在合同約定付款日期取得增值稅專用發票。但實務中，有的是采取提前一次性開票。當然，作為受票方取得了增值稅專用發票，抵扣應當是沒有問題。但《發票管理辦法實施細則》第二十六條規定：“填開發票的單位和個人必須在發生經營業務確認營業收入時開具發票。未發生經營業務一律不準開具發票。”以及根據《增值稅專用發票使用規定》（國稅發〔2006〕156號）第十一條規定，專用發票應按下列要求開具：按照增值稅納稅義務的發生時間開具。所以，一般情況下，發票應當于相關流轉稅法所規定的納稅義務發生時間開具。雖然《增值稅暫行條例》第十九條規定，先開具發票為開具發票的當天發生增值稅納稅義務。但納稅與開票是兩碼事，提前開票違反發票管理規定，面臨被處罰的稅收風險。

八、融資性售后回租的固定資產進項稅允許抵扣

《國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）規定，承租方以融資為目的將資產出售給經批準從事融資租賃業務的企業后，又將該項資產從該融資租賃企業租回，對承租方出售資產的行為，不屬于增值稅和營業稅征收范圍，不征收增值稅和營業稅。但對承租方外購設備是否允許進項抵扣？根據《國家稅務總局關于項目運營方利用信托資金融資過程中增值稅進項稅額抵扣問題的公告》（國家稅務總局公2010年第8號）規定，項目運營方利用信托資金融資進行項目建設開發是指項目運營方與經批準成立的信托公司合作進行項目建設開發，信托公司負責籌集資金并設立信托計劃，項目運營方負責項目建設與運營，項目建設完成后，項目資產歸項目運營方所有。該經營模式下項目運營方在項目建設期內取得的增值稅專用發票和其他抵扣憑證，允許其按現行增值稅有關規定予以抵扣。原先，生產企業通過融資租賃方式采購大型機器設備，其因先采購后租賃的兩道關系以及發票抬頭等客觀現實，導致生產企業該種方式下采購的進項稅不能抵扣，也嚴重困擾并制約著我國融資租賃業的發展。現行增值稅政策對融資租賃進項稅處理作了從寬規定。“項目建設開發”的正確內涵是：需要經過采購、運輸、安裝、調試后才能投入運營的機器設備或生產線項目。

九、計算“當期無法劃分的全部進項稅額”不包含固定資產進項稅額

根據財稅〔2013〕106號第二十六條規定，適用一般計稅方法的納稅人，兼營簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅勞務、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×(當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+非增值稅應稅勞務營業額+免征增值稅項目銷售額)÷(當期全部銷售額+當期全部營業額)。公式中的“當期無法劃分的全部進項稅額”，一般情況下應不包含固定資產的進項稅額，理由是：如固定資產無法劃分用于增值稅應稅項目和上述項目的，可理解為“同時混用”，其進項稅可抵扣;如專用于增值稅應稅項目，可抵扣進項稅額;專用于上述不得抵扣進項稅額的項目，則不存在無法劃分的情況。因此，用于上述項目的固定資產進項稅額抵扣問題，應按照“同時混用”或“專項用途”等情況進行判斷，而不是按照銷售額或營業額的比例公式計算。