發票制度視域下的電子發票運行障礙研究

曹 菁

（中國計量學院 法學院，浙江 杭州 310018）

一、中西方差別化的發票制度

（一）西方“交易自治”型發票制度

西方發票的內涵是由交易內容決定的，是對交易的證明。發票可以證明交易的雙發達成了一個契約，交易雙方傳遞發票的主要目的是為了表明交易的金額并引導付款方支付價金。如果交易的一方接收到發票并無異議的保留它，可以視為對貨物或服務的質量、數量、價格等一系列交易細節的承認。同時，發票還是經營者申報稅款、進行審計的重要憑證，發票必須體現全部的交易內容并且與納稅人的納稅申報聲明相符合。

西方的大多數國家都沒有對發票進行立法，政府對發票的監管是“內容監管”，要求發票要素詳盡，盡可能反映出真實交易內容。對于發票的印制、填開、以及發票的樣式、數量方面政府都沒有介入，全部由市場主體自主決定，政府不對發票進行統一管理，只要是市場主體開具的體現真實交易內容的憑證，政府對其直接予以確認。

西方政府對發票的監管還體現為一種間接和事后的監管。稅務機關實現稅收是通過識別發票上記載的交易事實，而非發票這個信息的載體。同時，稅務機關認識到，發票本身永遠不可能對交易產生決定性的證明力，因此基于稅收目的對企業進行審計時，需要從公司獲得額外的管理信息，并對發票和相關的賬面進行印證性的核對，一旦涉及隱瞞證據和偽造發票，會對納稅人進行高額的罰款甚至監禁，嚴厲的事后懲罰措施和高昂的發票違法成本對納稅人起到了有力的震懾作用。

（二）中國“政府識別”型發票制度

中國發票的內涵是通過立法確認的。就發票的立法進程來看，從“提供給付款方的各種票據”，到要求發票應當套印全國統一發票監制章，再到明確賦予“發票是具有稅源監控功能的收付款憑證”，發票的內涵處于不斷的豐富之中，外延也在不斷地被限縮，很多能夠詳盡體現真實交易信息的交易主體自制憑證，如機打小票、收據等，由于發行主體不是稅務部門、開具主體沒有經過資格審查，且缺乏政府監制章、防偽標識等，在形式上不合規，被排除合法發票的范疇之外了。由此，在發票上出現了監管方式的分離，發票上記載的交易內容由交易主體決定，交易內容的載體——發票，由政府去做識別，而交易內容才是和征納稅直接相關的。

此外，對發票的監管更是體現出一種集中的事前的監管，在交易之前就已經開始對發票進行監管，發票的印制、領購等環節，無不體現政府的介入，政府交易還沒有產生，發票就已經產生了；對于交易中需要記載的交易事項，固化在發票的格式里了，交易主體只能按照格式填寫，不能根據具體交易情況做相應調整，內容相對簡單，不能很好的反應交易的細節。同時，發票違法的罰金遠小于可能獲得的收益，且違法標的達到一定的數額才需承擔刑事責任，發票違法成本很低，對發票造假、利用發票偷稅漏稅的懲懾作用不大。因此，這種監管重心上的顛倒導致了管住了發票卻管不住交易的情況發生。

二、電子發票制度中的“政府識別”

（一）政府識別電子發票的發行及開具主體

電子發票取消了傳統發票的印制環節，因此電子發票平臺的建設就相當于發票的發行環節。我國電子發票運行的前端是由政府統一管理，在稅務內網整合電子發票管理系統，并在外網設置電子發票統一受理平臺，提供開票服務，開票人需向稅務部門申請上線運行電子發票系統。因此，政府限定發票的發行主體，不允許市場主體制作發行電子發票，稅務機關網站以外的電子發票系統的提供的開票服務都是違規的。

當前，我國電子發票的開具主體被限定在自營電子商務平臺與第三方電子商務平臺，非電商企業沒有開票權利，入駐電商平臺的企業也不能自己開具發票，必須由所在平臺代為開具；同時，成為開票人還需要進行資格認證，開票申請通過稅務機關的審批與核準后，才能進行開戶登記。通過限定申請人種類，審核開票人身份，識別開票人，對發票從行為主體上進行源頭管理。

由此可見，電子發票上的主體識別是傳統發票制度的延伸。政府識別電子發票的發行主體，發行人仍然是稅務機關，稅務機關壟斷發票的發行權限；政府識別電子發票開具主體資格及主體類別，設置開票上的準入門檻。這樣，發行主體與開票主體被割裂開來，其他不能被識別的市場主體自建開票平臺并開具發票的行為被視為發票違法，這種識別顯然是介入到市場主體的正常交易行為，給市場交易帶來了不便。

（二）政府識別電子發票的開票形式

與紙質發票相同，電子發票也規定了相應的形式要素。首先，電子發票仍有防偽的要求。電子發票也必須含有政府監制章，與紙質發票不同的是，電子發票的監制章采用電子簽章的形式，由系統在發票填寫完畢后自動生成；此外，電子發票上還會生成經過特殊加密處理的二維碼，以及由十七位阿拉伯數字組成的“電子發票號”，二維碼與電子發票號都是唯一的，并提供掃描驗真及信息查詢服務。與傳統發票相比，電子發票的防偽是用電子化的方式取代了物理性方式，僅僅是防偽模式和技術發生了改變，在設計理念卻是相同的，即通過將防偽標識作為發票的必備要件，識別合法發票。

其次，稅務機關統一電子發票的技術標準。在發票的形態上，指定 PDF文件作為電子發票的載體，排斥其他的電子數據形式；發票票面內容是格式化的，主要包括發票名稱、發票代碼、開具方信息、受票方信息等，通過系統選項控制填寫的時限、順序、欄目，并通過技術手段，控制開票地點，根據企業情況，限定開票的金額。

由此可見，政府不僅僅識別發票票面形式，還識別發票的載體，即發票的外在形態，更是通過技術上的過程控制，識別開票的行為區間，在電子發票的監管上，比傳統發票更為嚴格。

三、電子發票運行中的制度障礙

（一）發行及開具主體唯一形成新的開票困境

電子發票的開具主體被限定在自營或第三方電子商務平臺，而開具發票需要登錄稅務機關的電子發票系統。這樣電子發票的發行主體和開具主體都被限定住了，發票的發行主體仍然是稅務機關，稅務機關壟斷發票的發行權限。從這里可以看出，稅務機關仍在延續舊的發票管理思維，這種管理模式在電子發票的應用中會造成新的困境。

第三方電子商務平臺作為開票人，是對自己平臺上的商戶提供“發票代開”，開票人并非納稅人本身，發票的開具主體與納稅主體割裂開來。與傳統的發票代開相比，電商平臺的代開具有經常性、規模大、數量多等特點。一方面，這種代開，是基于稅務機關的授權，而非納稅人自己的授權，納稅人在開票方面依附于電商平臺，處于弱勢地位，針對大規模納稅人的開票權利，改變了電商平臺原有的服務地位，在無形中就形成了一種開票權力；另一方面，電商平臺不是交易的主體，其發票的開具是依據納稅人的交易信息，電商本身不產生交易，這就相當于在大規模的交易過程中，強制介入第三方主體，使開票過程更加復雜化。

（二）發票主體利益不均導致弱勢主體結盟

傳統的電子發票上存在稅務機關、賣方、買方三方主體，一紙發票，三方參與，且三方參與主體對發票各自有不同的利益訴求。賣方有對已收貨款開具發票入賬并進行會計核算的訴求；買方有對交易中賣方履行瑕疵造成的損害，通過發票進行維權的訴求；稅務機關有通過發票監控稅源，獲得稅收的利益訴求。各方主體為了達到各自的目標和利益，會進行利益博弈。如果各方主體在博弈的過程中利益不能達到均衡，弱勢主體方會結盟合作對抗第三方，使原有的發票管理的目的無法實現。

我國《發票管理辦法》是依據《稅收征管法》制定的，稅控成為發票的首要功能，因此發票首先要滿足稅務機關在稅收方面的要求，發票上其他主體的利益訴求都要讓位于稅務機關的利益訴求；同時，由于我國這種特殊的發票管理制度，導致交易主體利益訴求所依據的法律，在實際效果上被《稅收征管法》所統領，間接造成稅務機關與交易主體雙方形成統領與被統領的關系。因此，發票上利益的不均造成主體地位的不平等，當交易雙方處于弱者地位時，就會結盟合作共同對抗稅務機關。

電子發票引入了新的市場主體——電商平臺，將原來的三角關系變成了四角關系。在物理學上，三角是最具穩定性的結構，四角關系，使原有的發票關系多了新的不確定性，電商平臺與其他各主體之間發生關系，就發票問題，產生新的利益訴求。電商平臺作為交易雙方的發票代開方，在現行的發票制度下與交易主體并不處于一個位階。電商平臺的開票權是基于稅務機關的授權，稅務機關對交易信息沒有直接的檢查權，但電商基于自己平臺的的建設，可以獲取一手交易信息，理想狀態下，稅務機關希望電商平臺在開具發票的過程中承擔對交易真實性的控制功能，但電商平臺不是稅務機關的代言人，電商本身仍然是市場中的主體，其與賣方有共同的盈利的目標，也可能會被賣家俘獲，形成新的結盟。

電子發票還規定了消費者索要發票，驗收發票的義務，增加了消費者的負擔，實際上也是稅務機關將對自己稅收利益訴求的實現轉嫁到消費者身上，發票上主體利益仍然處于不均衡的狀態，沒有解決根源的問題。

（三）無法實現“信息管稅”的預期目的

“以票管稅”是傳統發票管理制度的核心內容。在信息對稱的情況下，發票能在一定程度上反應交易的真實性，進而反應出真實的稅基情況。但在征納稅信息上買賣雙方是交易相對人，對交易信息直接獲取，稅務機關相對處于劣勢地位。稅收機關通過對發票各個環節的控制，在一定程度上可以克服納稅人利用信息優勢不報、少報或者隱瞞納稅所得的現象。在發票稅控方面，稅務機關處于壟斷地位，稅務機關對發票的發行、使用、繳銷等環節享有壟斷權限，壟斷權限帶來的壟斷利益，會導致稅務機關及其工作人員的尋租，解除稅收監管義務；而納稅人利用稅務機關的壟斷權力，通過發票的領購、開具、繳銷過程完成尋租，解除納稅義務。

為了彌補“以票管稅”的弊端，我國在發票管理中采取了多種措施防治。在增值稅發票方面，我國通過金稅工程建設和電子稅控裝置，使增值稅發票征管得到加強。在普通發票方面，我國推出網絡發票，稅務機關依托互聯網，向社會提供開放式、數據化的發票管理服務平臺，實現對涉稅信息的自動采集和發票使用的實時監控，根據采集的信息與納稅人申報信息進行印證。電子發票的推行可以看出，對發票的管理重心由過去的“發票合法性控制”走向“對涉稅信息的實時采集”，是從“以票控稅”向“信息管稅”轉型的重要嘗試。電子發票是發票信息數據化，給信息管稅提供了基礎，但目前的電子發票管理模式是對傳統模式的照搬，雖然通過網絡開票，為開票人提供了便利，但發票的開具仍然通過人工輸入填制，沒有與企業的交易系統相聯系，發票的填制過程與交易過程仍然處于分離的狀態，缺乏其他印證性信息，因此仍會出現發票造假問題；并且，對涉稅信息的實時監控局限于發票，涉稅信息源單一。這個意義上，電子發票是對稅務機關稅源監控的單方面減負，對于納稅人來說稅務工作并沒有實現簡政放權的效果，這種管稅方式是建立在“以票控稅”基礎上的“信息管稅”，不是真正的“信息管稅”。

四、西方電子發票監管經驗

（一）發行與開票主體多元化

由于電子發票開具需要進入相應的開票系統，因此電子發票平臺的建設及管理相當于傳統發票的發行環節。西方電子發票發行主體不只有政府機關，還包括各種市場主體。當政府作為發行主體時，通過整合開票平臺到稅務部門網站，開票人利用稅務部門的網站服務進行發票的開立。同時，政府可以委托授權第三方進行電子發票應用平臺的建設和管理，提供專門的開票服務。

西方政府不壟斷電子發票的發行權，允許市場中的主體充當平臺的提供商，鼓勵開票模式上的多樣化。當前，市場主體自建發票管理平臺開票主要包括買方主導、賣方主導和中介機構三種模式：賣方主導模式是由賣方提供電子發票系統，買方開立發票后通知買方進入系統接收確認，金融機構根據賣方通知啟動收款程序；買方主導模式是由買方建立電子發票平臺，向賣方提供電子發票開立服務，賣方進入買方平臺開票，買方確認后通知金融機構啟動付款程序；中介機構模式是由交易相對人以外的第三方，一般是信息服務商或銀行，擔任中介者角色，建立開票平臺，協助買賣雙方完成電子發票之開立、交付與確認。當電子發票經雙方確認后，由中介通知雙方金融機構啟動收付款程序。因此，發票的發行是市場化的，稅務機關和市場主體都可以充當電子發票的發行方，發票的發行主體具有多樣性。

同時，西方并沒有將電子發票的開票主體限定在電商平臺，只要是市場中的主體基于真實的交易都可以開具發票。發票的開具人一般是納稅人，也可以是納稅人委托的第三人。這里的第三人代開是基于市場主體的授權，而非稅務機關的指定，因此發票的開具人也具有一定的靈活性。

（二）控制發票上交易內容的合法性

國外發票的合法性與國內的“形式合法”有本質區別，主要是指發票來源的真實性，內容的完整性和發票的可讀性。

來源的真實性包含兩方面。首先，對于賣方，必須保證發票確實由自己發出，或者由他人代自己發出，買家自開發票和第三方代開發票必須有相關的文件記錄和佐證；其次，對于買方來說必須保證收到的發票是賣方開具的，買方有核實發票上供應商身份信息以及發票上的識別信息的義務。

內容的完整性是指增值稅發票法令規定的內容不能被改變。這里的內容既不包括發票的形態（紙質或者電子），也不包括發票的形式，即以哪種電子數據的形態呈現。因此發票形式的改變是可以被接受的，但是形式的轉換必須記錄在查賬索引里。

發票的可讀性是指所有的發票增值稅內容是清晰可讀的，無論是在紙上或屏幕上，而不需要過多的審查和解釋。對于電子發票，可讀性是指在一個合理的期限內，包括一個轉換的過程之后，發票的信息可以呈現在屏幕上或者通過印刷變成可讀的形式。這個可讀的信息必須和原始的電子文件對照檢查。

由此可見，西方界定合法發票時，以控制發票上交易內容為核心。只要發票是由真實的交易人開出，發票上的交易信息可以被讀取且具備完整的法定要素，那么政府就確認這種發票合法有效。對于發票的外在形式上，以哪種形態呈現、以何種方式傳遞，不作要求。

五、電子發票監管制度修正

（一）重構我國現行發票制度

發票的會計核算功能與稅控功能勾連，由于企業內控環節的不盡完善，形成了需求巨大的“虛假發票”的買方市場，造成虛開發票等發票違法行為屢禁不止。稅務機關采用對發票形式合法性的甄別來控制發票，忽略了對發票上所體現的交易真實性的監管。

電子發票實行的目的是為了節約交易成本，制止發票違法行為，但技術上的進步并沒有阻擋發票違法的腳步，違法手段將會呈現出更隱蔽的特點。現在已經存在通過非法侵入計算機系統，盜用開票賬號，盜開販賣假發票的案例；網絡發票的防偽標示碼和真假查詢碼也很容易被高清復印機掃描復制。事實表明以紙質發票的應用和監管模式來監管電子發票是起不到發票“控假”的作用的。因此，應當以發票的技術革新為契機，反思現在的發票監管模式的局限性，并根據電子發票的特點，推動發票制度的轉變。

發票制度的改革應當從平衡發票上三方主體的利益著手。平衡主體利益首先要保證發票上三方主體地位平等，這就需要改變原有發票相關法律的位階關系，使發票不再依附《稅收征管法》而存在。

其次，需要改變電子發票監管中的“政府識別”。稅務機關需要放開對發票發行的壟斷權，即不再指定稅務局門戶網站為唯一的電子發票系統，推動電子發票平臺建設及管理的市場化；不再限定電商平臺為唯一的開票人，允許開票主體多元化，將授權第三人代開的權利交給市場主體；取消政府監制章、防偽碼及發票票面上的其它形式限制，并允許PDF以外的其他電子數據形態。

（二）電子發票監管制度變革

電子發票的使用使涉稅交易信息電子化，為稅務機關稅源監控轉型，弱化對發票的依賴提供了很多積極的因素，此時再單一的依靠發票解決信息不對稱問題，是對現代信息資源的浪費，也造成稅收管理效率的低下。電子發票的發展推動了網絡化的交易方式，交易信息及資金流通信息數據化，交易的形式及市場主體之間的關系復雜化，每個市場主體在市場中充當多種角色，可以同時是賣方、買方、或者納稅人；當前我們正處于大數據時代，多領域和深入層次地獲取和使用全面、完整和系統數據已經成為可能，因此，稅務機關可以通過多領域的信息共享，多部門的信息合作，采集納稅人其他市場活動信息，與申報信息、發票信息比對映照，解決與交易主體信息不對稱的問題。因此，對稅務機關而言，應擺脫“發票稅控”的桎梏，充分運用大數據的思維和手段，推進稅收治理能力現代化，不斷提高稅收管理水平。

由于，稅務機關對其他領域涉稅信息的獲取與共享，是對現行稅源監管權力的擴張，為了防止稅務機關濫用職權，獲取交易信息，插足市場交易，稅務機關對涉稅信息監管的權限和方式需要法律的授權。目前，我國稅務機關有權獲得第三方涉稅信息的法律依據存在于《中華人民共和國稅收征收管理法》中，對工商部門、銀行及金融機構及其它單位享有指定信息共享權，但“有關單位”的表述過于模糊，信息的獲取范圍也沒有有效的限定，在實際操作中給稅務機關與海關、邊防等部門的合作造成困難，因此需要對有關部門及獲取的信息做進一步的界定。

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