中國特色管理會計體系核心內容及應用挑戰

趙治綱

【摘 要】 財政部于2014年11月14日發布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，該指導意見明確提出要建立中國特色的管理會計理論體系。那么我國管理會計體系的核心內容該如何界定？如何結合我國國情來建立具有中國特色的管理會計理論體系？我國管理會計體系應用面臨哪些挑戰？這些問題值得我國會計理論與實務界進行深入研究。

【關鍵詞】 管理會計體系； 中國特色； 內容體系

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）08-0019-02

為貫徹黨的十八屆三中全會的改革方針，建立和健全大國財政制度，夯實國家財政治理能力和治理水平，財政部樓繼偉部長提出“財政是國家治理的基礎和重要支柱，會計是財政的組成部分”，并多次指出要加大管理會計的研究，著力在實際工作中推進管理會計的發展。為此，財政部發布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（簡稱《指導意見》），作為全面推進我國管理會計體系建設的綱領性文件。

一、管理會計體系的中國特色解讀

財政部于2014年11月發布了管理會計體系建設的指導意見，指導意見明確提出要建設具有中國特色的管理會計理論體系。可見作為會計工作的主管部門，財政部高度重視符合我國企業經營實際需要的管理會計理論研究和管理會計工具的推廣應用。我國管理會計體系建設在哪些方面體現了中國特色呢？

（一）有中國特色的管理會計定義

國外有關管理會計組織和會計學者根據各自的認識和把握從不同角度對管理會計的定義進行了描述。我國現代管理會計奠基人和開拓者余緒纓（1985）則提出了中國特色的管理會計應具有的特點。此外，我國孟焰、汪家佑、李天民和溫坤等學者也都對管理會計的定義進行了研究。

通過對管理會計定義的文獻綜述可以看出，國內外有關管理會計組織和學者對管理會計的定義也是眾說紛紜，存在著較大差異，目前并沒有形成一個統一和規范的定義。

財政部2014年發布的《指導意見》對管理會計進行了定義，即管理會計是會計的重要分支，主要服務于單位（包括企業和行政事業單位，下同）內部管理需要，是通過利用相關信息，有機融合財務與業務活動，在單位規劃、決策、控制和評價等方面發揮重要作用的管理活動。

該指導意見中管理會計的定義將管理會計服務的單位囊括了我國企業和行政事業單位，即要求我國行政事業單位也要高度重視管理會計工作，這可以說具有一定的中國特色。

（二）有中國特色的管理會計體系建設目標

財政部2014年發布的《指導意見》，首次提出了我國管理會計體系建設的總體目標。明確了當前我國管理會計體系建設應分別從“管理會計理論體系、管理會計指引體系、管理會計人才隊伍建設和管理會計的信息系統建設”四個方面予以落實和有序開展，從而最終使得我國管理會計接近或達到世界先進水平。

財政部作為我國會計事務的主管部門，對外發布《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，統一部署企業和行政事業單位的管理會計體系建設工作，并提出了相關要求和總體目標，這充分體現了我國管理會計是在政府主導下的“系統工程和一把手工程”，這也說明了我國管理會計工作的全面開展具有中國特色。

（三）有中國特色的管理會計體系實施思路

全面推進管理會計體系建設是財政部門貫徹落實全面深化改革重大決定、推進國家治理體系和治理能力現代化的重要舉措。由此可見，管理會計體系建設不僅需要企業負責人高度重視，各級行政事業單位積極參與，更需要各級財政部門高度重視和積極推動。

筆者認為，我國廣大企業應從基于提高經營效率、提升價值創造能力、最終實現價值最大化和可持續發展的目的，來系統規劃和深入推進管理會計體系建設。各級行政事業單位應從基于提高資金使用效率、規范預算管理、提高資產負債等信息透明度角度，來推動行政事業單位管理會計體系建設工作的有效開展。

二、中國特色管理會計的核心內容

近年來，對管理會計應包括哪些內容，英國特許管理會計師公會（CIMA）與美國注冊會計師協會（AICPA）提出了一些新觀點。2014年他們共同發布了《全球管理會計原則》（簡稱“原則”）。在該原則中，他們提出了管理會計實務涉及到的13個重要應用領域。該原則提出的管理會計內容非常多，應用范圍非常廣，不僅把公司項目管理內容納入了管理會計，而且要求公司對外提供綜合性的管理會計報告。如此多的管理會計應用內容，在我國企業實際中是否可行？是否具有操作性？是否具有應用價值？這些問題都有待我國學者深入研究。

近年來，部分管理會計工具比如：全面預算管理、經濟增加值、平衡計分卡、作業成本法、標準成本法、內部控制和風險管理也陸續在我國企業中得到了廣泛應用。

筆者認為，有必要在充分借鑒近年西方管理會計研究成果和總結我國企業管理會計應用經驗的基礎上，來合理界定我國管理會計的核心內容和應用范圍（具體如圖1所示）。

三、中國特色管理會計應用面臨的挑戰

我國越來越多的企業開始重視企業內部的精細化管理，管理會計的作用日益被發掘，越來越多的會計人員也開始意識到只有做好管理會計，才能更大地發揮會計的作用，為企業創造出更大的價值。但是，我國管理會計體系建設依然面臨著應用方面的各種挑戰。比如，管理會計應用工具應用不太成熟、高級管理人才不足、管理會計信息化系統尚未全面普及、對管理會計的重要性認識尚未到位等不利于管理會計體系的全面實施。

（一）管理會計工具全面推廣還不太成熟

國外企業應用比較成熟和流行的管理會計工具主要有：經濟增加值（EVA）、市場增加值（MVA）、平衡計分卡（BSC）、戰略成本管理（SCM）、作業成本法（ABC）、供應鏈管理（SCM）、折現現金流量（DCF）、自由現金流量（FCF）等。這就需要對每一種管理會計工具在中國應用存在的問題和挑戰進行針對性研究，建立適用于我國企業經營管理實際的特色管理會計核心工具體系。

我國企業在管理會計應用方面也進行了較多實踐。比如，國務院國資委2010年在中央企業全面推行的經濟增加值（EVA）考核與價值管理體系建設。但是，當前我國企業在實際應用EVA管理工具過程中也存在一些突出問題和挑戰。

1.價值理念比較抽象，難以理解和掌握

經濟增加值（EVA）是在對利潤進行調整并扣除全部資本（債務和股東資本）成本基礎上計算得出的，計算過程較為復雜，影響因素較多，因此，與目前企業普遍熟悉的利潤指標相比，EVA指標比較抽象、不夠具體，很難在企業被全員理解和掌握。企業“重投資、重利潤、重規模”的經營導向依然很難改變。

2.資本成本率很難根據所處行業進行差異化設置

目前國務院國資委的EVA計算細則對絕大部分央企采取統一的資本成本率（5.5%），部分軍工、電力等政策性任務重、資產通用性差的央企資本成本率為4.6%。資產負債率高于75%的央企資本成本率再上升0.5個百分點。這樣的資本成本率設置沒有考慮到企業所處行業的盈利狀況、資本規模、發展階段、業務結構等差異性，導致EVA指標在中央企業之間的可比性較差，部分央企的EVA值和價值創造能力可能因此長期被高估。

資本成本率的高低直接影響EVA的高低，因此，資本成本率設置是否合理就嚴重影響EVA的準確性。由于我國絕大部分企業未上市，并且資本市場的報酬率數據失真較為嚴重，完全根據國外的資本資產定價模型（CAPM）來估算企業的資本成本率，可能會與企業的實際盈利水平嚴重背離。因此，如何差異化地合理設置不同行業的企業資本成本率給EVA和價值管理在企業的應用帶來了較大挑戰。

（二）高端管理會計人才較為缺乏

高端管理會計人才的缺乏是我國管理會計體系建設面臨的關鍵挑戰之一。目前我國大部分企業財務人員的工作側重于財務報表和稅務處理，不能較好地為單位管理高層提供價值管理和項目投資決策的各種財務與管理信息，財務人員對企業經營業務關注較少，對業務部門的信息掌握不充分，不利于企業財務人員成長為決策型管理會計人才。

當前，我國高端會計人才尤其是高端管理會計人才較為缺乏，其中能夠較好地為企業管理層在戰略制定、投資并購等決策中提供支持的高端管理會計人才嚴重匱乏。因此，要推動我國管理會計體系建設，推動企業提升管理創新能力，就必須大力培養高端管理會計人才。

（三）管理會計信息化系統尚未全面普及

財政部發布的指導意見要求企業和行政事業單位全面推進面向管理會計的信息系統建設。由此可見，管理會計信息系統建設也是我國管理會計體系建設面臨的關鍵任務之一。雖然我國大部分企業已建立了比較成熟的企業管理信息系統（ERP），部分系統模塊具備初步的管理會計決策功能，但標準、智能且成熟的管理會計信息系統目前尚不多見。

筆者認為，我國企業的管理會計信息系統應集成包括全面預算管理、資金集中管理、成本對標與控制、庫存管理、資產管理、績效評價、內部報告等核心功能模塊；該系統應有助于充分實現財務和業務的全面融合，最終實現企業價值創造最大化和可持續發展目標。

我國行政事業單位的管理會計信息系統應集成包括資產管理、預算管理、資金管理、財政績效評價、風險管理、政府財務報告管理等核心功能模塊，從而實現行政事業單位提高治理水平的目標。

【參考文獻】

[1] 財政部.關于全面推進管理會計體系建設的指導意見[S].2014.

[2] 余緒纓.試論中西管理會計的共性及具有中國特色的管理會計的主要特點[J].財會探索，1985（6）：2-3.

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[4] 張冰玉.全球管理會計原則（征求意見稿）[N].中國產經新聞報，2014-03-10.

[5] 岳寧花.管理會計規范化研究[D].山西財經大學碩士學位論文，2011.