房產稅功能定位及制度要素設計

王金霞　閆曉星

【摘 要】 針對我國目前地方主體稅種缺失、房地產市場不穩、社會分配不公等現實情況，社會各個層面賦予房產稅彌補地方稅缺失、調節房地產市場、調節居民收入分配等諸多功能和期望，使得房產稅改革在各種期望的“糾結”中謹慎前行。同時，房產稅改革涉及對私有財產的“侵犯”，必然面臨“博弈”。文章從分析國外房地產稅對地方政府稅收收入貢獻入手，探討國外房產稅作為地方財政收入的基本狀況。在此基礎上，觀測我國房地產市場多年的發展，認為業已存在的存量房產及新增房產為房產稅儲備的豐腴稅源，是房產稅承擔地方稅重要稅種的現實經濟基礎。由于房產稅改革涉及各方利益，因此，在制度要素設計方面，不僅要從宏觀角度考量征稅主體財政功能的訴求，還要從微觀角度考察納稅主體的經濟承受力和政治接受度，這將是一個漸進的過程。

【關鍵詞】 房產稅； 稅收功能； 地方稅； 制度要素

中圖分類號：F810 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）08-0098-04

引 言

進入21世紀，房產稅改革成為中國政府財稅體制改革的重要組成部分，同時也備受國民的關注，房產稅改革被賦予多重功能和過高期望，使得房產稅改革謹慎前行。2003年5月，財政部和國家稅務總局分3批在北京、遼寧、江蘇、深圳、重慶、寧夏、福建、安徽、河南、大連10個省區市和計劃單列市的32個市、縣、區開展了房地產模擬評稅試點工作。2003年10月，黨的十六屆三中全會提出實施城鎮建設稅費改革，條件具備時對不動產開征統一規范的物業稅，相應取消有關收費。2010年10月，將“研究推進房地產稅改革”作為國家“十二五”規劃中財稅體制改革的內容之一。2011年1月28日，在上海和重慶兩市啟動房產稅改革試點，標志著中國房產稅改革試水前行。

稅收從來就不是簡單的財政問題，而是涉及利益主體的博弈。如何在當前房價走勢不清、居民收入差距矛盾突出、地方稅收體系不完善背景下確定房產稅改革的主基調，如何科學權衡房產稅功能定位，房產稅制度要素設計的次優化選擇等問題顯得尤為重要。

一、國外房產稅對地方政府稅收收入的貢獻

房產稅是一個國際性稅種，從各國房產稅在地方稅體系中的作用看，無論是聯邦制國家還是單一制國家，大多屬于地方政府穩定、持續、均衡的收入。房地產稅在地方稅收收入中的比重都比較大，英國和澳大利亞為100%，美國為50%～80%，法國為69%，加拿大為85%，日本為32%。①以2010年為例，各級政府各類稅收收入比重見表1。

從表1可以看出，在聯邦制國家，墨西哥財產稅占地方政府稅收收入的89.0%，美國財產稅占地方稅收收入的73.4%；在單一制國家，英國地方稅收收入100%來自財產稅。另外，國外的房產稅一般由地方政府征收，稅率的調整由地方政府決定，因此，在同一個國家，房產稅占地方稅收收入的比重也不盡相同。

二、我國房地產稅費收入情況分析

新中國成立以后，隨著我國稅收制度的多次改革，房產稅也歷經變遷，經歷了起步——停滯不前——恢復征收——發展和不斷完善的曲折發展演進歷程，其內涵及在經濟社會的地位和作用在不同歷史時期有所區別。

1950年政務院公布《全國稅政實施要則》，決定在全國范圍內統一征收14個稅種，其中包括房產稅和地產稅。1958年和1973年以“簡化稅制”為主導思想的稅制改革使得房產稅在我國的經濟生活和社會生活中基本不發揮作用。1978年黨的十一屆三中全會后，稅收制度開始全面恢復建設，房產稅也隨著稅制體系的逐步建立恢復征收。1984年，全國范圍內實行第二步“利改稅”和全面改革工商稅制，恢復征收房地產稅，在城市房地產稅中分立出房產稅和城鎮土地使用稅兩個稅種。1986年9月，國務院頒布《中華人民共和國房產稅暫行條例》，規定房地產稅征收范圍為城市、縣城、建制鎮和工礦區，適用于國內單位和個人，房產稅開始發揮應有作用。1993年3月，在第八屆全國人民代表大會第一次會議上，我國正式提出“按照建立社會主義市場經濟體制的要求”改革財政稅收體制，實行建國后的第四次稅制改革。在該次改革中，我國對房地產稅制進入了全方位的布局，但對房產稅仍保持了原狀，對內資企業征收房產稅，對涉外企業征收城市房地產稅，保持了內資企業和涉外企業房產稅雙軌的狀態。2008年12月，中華人民共和國國務院令第546號規定，自2009年1月1日起廢止《城市房產稅暫行條例》，外商投資企業、外國企業和組織以及外籍個人依照《中華人民共和國房產稅暫行條例》的有關規定繳納房產稅，實現了內資、外資企業房產稅的并軌。

盡管我國稅制體系逐步完善，但房產稅制度建設及其功能的發揮并不盡人意，其財政功能尤其是對我國地方稅體系的支撐作用未能有效發揮。房產稅對地方財政收入的貢獻見表2。

從表2的數據可以看出，我國房產稅收入總量增長速度較快，從1994年的64.51億元增加到2013年度1 581.50億元，年均增長26.52%。但是房產稅收入占地方財政收入的比重卻未能隨著房價的上漲及房地產市場的旺盛而有所增加，尤其是從1998年住房私有化以來，房產稅稅收收入經歷了高潮到低谷的過程，1998年至2004年，房產稅收入占地方財政收入的比重一直維持在3%以上，而且是房地產稅收入最主要的組成部分。從2005年開始，房產稅收入占地方財政收入的比重一直低于3%，尤其是從2007年以來，出現了房產稅收入占地方財政收入、房產稅占房地產收入的比重處于雙下降的趨勢，房產稅的財政功能未能有效發揮，這種狀況與中國房地產市場發展以及房產稅固有的財政功能很不吻合。

三、房產稅的地方財政功能分析

從公共財政角度看，房產稅具有成為地方重要稅種的“內在功能”。由于房產所處位置的固定性，地方政府比中央政府更了解本地區房地產市場的區域特色、歷史發展及現實需求，更了解轄區內居民的住房需求和對公共服務的偏好，將其作為地方主要財政收入，賦予地方政府房產稅的收益權，同時，使其承擔提供地方性公共物品的義務，符合房產稅“受益—成本”對應的特點。為此，盡管各國房產稅的制度具有“異質性”，但作為地方政府主要稅收收入、賦予地方政府更多的稅收自主權方面卻具有驚人的“同質性”。目前，在“營改增”背景下，我國將房產稅作為地方政府重要的稅種，不僅符合房產稅的內在屬性，對解決“分稅制”運行中出現的地方稅主體稅種缺失的問題更具有現實意義。

從歷年我國房地產銷售情況看，房產稅具有成為地方重要稅種的經濟基礎。房產稅的稅源來自穩定的房源，我國房產的擁有量及增長速度與經濟的高速增長呈現同軌跡運行。房產的增長情況如表3所示：

表3的數據顯示，自1998年我國住房制度改革以來，我國商品房銷售面積從12 185.30萬平方米增加到2013年的130 550.59萬平方米，2013年商品房銷售面積是1998年的10.71倍，年均增長16.19%，居民住宅龐大的房源為房產稅儲備了巨大的稅源。

根據我國現行的房產稅制度，房產稅主要是對征收區域內的法人房產及自然人擁有的經營性房產征收，對個人用于住宅的屬于免稅房產。而從表3的數據可以看出，我國居民購買的住宅面積占商品房銷售的比重一直在88%以上，而如此大的房產，大多未在房產稅征稅范圍之內。為此，若房產稅實行擴圍改革，業已存在的豐腴的房源是房產稅承擔地方稅主體稅種的現實經濟基礎。

四、房產稅制度要素設計

在目前經濟社會矛盾比較突出的環境下，不同的階層對房產稅改革的功能和目標期望存在較大差異，而且這些期望互相沖突。這種不協調的價值碰撞最終將糾結在房產稅收的具體法律規定中，房產稅改革所面臨的和需要解決的難題是如何在不同時期各種功能之間的沖突中找到均衡點，滿足不同被調整主體的法律訴求。②這需要審時度勢，根據經濟、社會現實情況，在房產稅漸進改革過程中，有效進行功能取舍，權衡不同維度的價值理念，要關注社會學中的弱勢群體利益，體現倫理學中的正義公平目標，還要兼顧經濟學中效率的市場需求。在設計房地產稅收制度要素時，不僅要從宏觀角度來考量征收主體的訴求，房產稅的征收要稅出有名，還要從微觀視角來考察納稅主體的承受力和政治接受度，對于納稅人而言，要稅有所值，提高房產稅的政治接受度，方可使房產稅改革穩步漸進前行。在當前的經濟社會形勢下，房產稅改革應在“重構地方稅主體稅種”中發揮更為重要的作用，解決“營改增”后地方主體稅種缺位造成的中央與地方財權的不協調問題。

（一）房產稅納稅人和征收對象“雙擴圍”

根據我國現行房產稅的有關規定，房產稅納稅人基本限于法人納稅人，而自然人納稅人的數量很少。其原因是對個人所有非營業用的房產免納房產稅的稅收優惠，居民個人擁有房產在保有環節，不區分房產的性質是生活保障的居住性房產，還是投資或投機性房產，不區分房產面積的大小以及擁有套數多少，只要是未出租或用于經營，均不繳納房產稅，導致居民個人房產在保有環節基本處于無稅狀態。隨著我國住房制度改革，房地產市場持續十幾年的快速發展，商品房銷售結構的變化，居民個人成為房地產市場的購買主力，房產成為居民重要的財產和理財工具，因此，房產稅改革的核心問題是擴圍。首先是納稅人擴圍，將自然人納入房產稅納稅主體，與法人納稅人負有同等法律義務。其次，擴大征稅對象范圍，對征收區域內的居民經營住房普遍征稅，提高房地產保有環節的稅收負擔。由于房產稅擴圍涉及到為數眾多的個人納稅人，涉及對私有財產的“侵犯”，應關注納稅人對擴圍的法律預期和法律認同感，實行漸進式擴圍。具體措施有：首先借鑒上海房產稅試點模式，將新購且屬于該居民家庭第二套及以上的住房和非本市居民家庭在本市新購的住房納入征稅范圍。其次，借鑒重慶模式，將別墅和高檔公寓以及投資的房產納入征稅范圍，在保證居民居住性住房需求的同時，將投資的、閑置的以及超過標準的房產納入征稅范圍，發揮房產稅的調節功能，促進社會公平。最后對全口徑房產征稅，包括全部增量房屋和存量房屋。從我國房地產發展趨勢看，我國目前房地產市場仍處于以增量房屋為主導的階段，隨著土地資源的減少以及存量房屋與人口匹配程度的提高，將逐漸成為由存量房屋為主導的階段，只有包括存量房屋在內的房產才能體現個人或家庭的全部財富價值，因此，將存量房屋和增量房屋均納入征稅范圍，才能真正體現公平公正的稅收倫理特性。當然，這需要一個相對漫長的漸進的過程，而且，必須在制度層面科學界定生活性住房和投資、經營性房屋的界限，對生活性住房給予免稅稅收優惠，對于超過標準的，無論是用于居住、出租還是投資或投機，無論是新增房屋還是存量房屋均作為征稅范圍，引導民眾進行合理住房消費，督促民眾理智面對房地產交易市場，通過稅收調節房地產市場，促進房盡其用，地盡其利。

（二）稅率的設計

針對我國房產保有環節房產性質的差異性，改革后的房產稅應采用幅度差別比例稅率。國際上發展中國家通行的房產稅稅率為1%。③上海房產稅試點確定的稅率為0.4%～0.6%，重慶房產稅試點確定的房產稅稅率為0.5%～1.2%。根據國際經驗，綜合考慮我國居民的納稅能力和我國房產稅試點地區稅率的影響效果，房產稅幅度差別比例稅率的設計如下：普通住宅稅率0.5%～1%，因擁有多套而閑置的房屋、別墅和高檔公寓可實行1.5%～2%的分檔稅率，對超過規定年限未開發的空地，在征收土地閑置費的基礎上，按照3%的稅率征收房產稅。全國統一規定幅度差別比例稅率后，允許地方政府在規定的幅度內，綜合本地經濟發展狀況、房地產業發展目標以及房地產評稅價值標準、公共產品供需情況等因素，確定本地適用的房產稅稅率水平。

（三）計稅依據市場化漸進推行

理論上，房產稅應以評估價作為計稅依據。但是，由于我國目前房地產產權信息狀況、評估技術以及評估機構等方面的制約，計稅依據的市場化同樣需要漸進推行。在房產稅改革初期，進一步擴大試點地區，對于擴大的試點地區，參照上海和重慶模式，采用成交價格的一定比例作為計稅依據，通過進一步擴大試點范圍，以期獲得改革的經驗以及民眾的理解與支持，提高公眾對房產稅改革的接受度。而后，選擇物業稅模擬評稅試點的省市，總結其模擬評稅試點空轉過程中評估標準安排、數據采集及錄入審核、評稅管理軟件系統的研制開發等方面的經驗，推行按照評估價作為計稅依據，為實現在全國按評估價計稅奠定基礎。時機成熟時，在全國全面推行按照評估價計算征收房產稅。

（四）稅收優惠

房產稅優惠政策應具有明確的指向性和可操作性，以保護普通民眾的居住需求作為基本優惠。優惠重點應集中于接受城鎮最低生活保障救濟的家庭、殘疾人、城鎮低收入者、農民等弱勢群體，限于滿足人們的基本生存需要和現有平均住房條件。除此之外，要考慮公共事業提供公共產品時使用的房產的優惠政策，對學校、公園、宗教的房產免稅。由于我國城鄉二元經濟的現實情況，對用于農業生產的土地和農民的宅基地和住房免稅，對農村地區非農業生產的房產可以先暫免，今后條件成熟時征稅。

房產稅改革是一個長期漸進的過程，房產稅雖然可以在地方稅體系具有一定的財政功能，但在短期內還無法充分發揮其財政功能，需要相關制度要素的設計、配套措施的跟進及社會認可等，在稅制安排和推進速度、節奏上，要充分考慮與原有制度如土地出讓金制度相接續，與居民收入增長幅度相對接，與納稅人的承受能力相適應，與國家整體稅制改革和稅負水平相配套，并以納稅人基本人權保護作為終極目標。只有這樣，才能減少改革的阻力，在漸進改革中逐步完善房產稅。

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