電子商務在線交易納稅問題探討

張桂玲

【摘 要】 隨著“營改增”的逐步推進，現代服務業(yè)改征增值稅，對在線交易法律屬性產生了重要影響。法律屬性的判定是在線交易納稅實務的關鍵問題之一。文章在借鑒經合組織（OECD）與歐盟的數字化商品納稅實踐與國際慣例的基礎上，結合“營改增”的規(guī)定，建議將電子商務在線交易納入增值稅應稅范圍，對納稅人、應稅服務與稅率、納稅期限與課稅地點進行探討，以期推動電子商務納稅進程。

【關鍵詞】 數字化商品； 增值稅； 營改增

中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）08-0102-02

一、問題的提出

電子商務交易按照合同標的物交付方式的不同，分為離線交易與在線交易。離線交易中交易談判、合同訂立與款項支付通過互聯網完成，商品與勞務需通過傳統物流或現場實際提供完成交付。因而與傳統交易相比，只是交易形式不同，交易實質沒有發(fā)生變化，依然適用于現行的稅收制度，這已經得到國際社會的認可。

隨著信息技術的發(fā)展與應用，在線交易逐漸增多，一些商品以數字化的形式在線提供并通過互聯網傳輸，即包括商品的交付或服務提供在內的全部交易均通過互聯網完成。由于交易對象的無形性與虛擬性，模糊了傳統意義上商品與服務的邊界，因而，在線交易究竟屬于銷售貨物，課征增值稅，還是屬于提供勞務與無形資產轉讓課征營業(yè)稅？稅收法律屬性的判定成為在線交易納稅實務中的一大障礙，也是國內外電子商務稅收討論的熱點。

2013年5月，財政部、國家稅務總局發(fā)布了《交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱《“營改增”實施辦法》），將大部分無形資產轉讓納入現代服務業(yè)，并對納入《“營改增”實施辦法》范圍內的現代服務業(yè)改征增值稅，這對在線交易納稅問題會產生哪些影響？本文就“營改增”后在線交易實質的判斷、歸屬稅目以及稅收管轄權的確定進行分析，以期為在線交易納稅問題提供思路。

二、經合組織（OECD）與歐盟在線交易納稅實踐

關于在線交易的納稅問題，OECD與歐盟已經進行了積極探索，處于領先地位。

（一）OECD

1998年，OECD達成了《電子商務稅收框架性條約》，其主要原則如下：第一，通過調整現有稅制，完成對電子商務交易征稅，不開征新稅，避免重復征稅或不征稅；第二，不將在線交易數字化商品的提供視為貨物提供；第三，應稅跨國交易由消費行為所在地的國家課征；第四，對于難以辨認的資產交易實行反向定稅（自行估稅）機制。

（二）歐盟

2002年5月歐盟通過了“關于修改增值稅第6號指令的第2002/38/EC號指令”，明確了在線交易性質與征稅范圍，確立了收入來源地（消費者所在地）標準與逆向征管機制，標志著歐盟電子商務稅收政策進入實施階段。主要內容如下：

第一，交易性質與征稅范圍。歐盟將以電子方式在線傳輸物品定性為勞務的提供，征收增值稅，征稅范圍涵蓋：（1）網站及其維護，程序與設備的運行維護；（2）軟件在線下載與更新；（3）在線提供的圖片、文本及數據庫；（4）音樂、電影、游戲的在線消費與下載；（5）網絡遠程教育。

第二，課稅對象、課稅地點與納稅人。根據交易雙方性質、所在國家的不同，歐盟在線交易的納稅人與課稅地點也不盡相同。（1）歐盟經營者在歐盟內提供的應稅商品與勞務是增值稅的課稅對象，若購買方是個人消費者，且年銷售額達到100 000歐元，則商品與勞務的提供者應登記注冊增值稅，課稅地點為提供者所在地；若是以B2B的形式開展業(yè)務，即購買方也是增值稅應稅人，則不需要進行注冊登記，只要按照反向定稅機制進行自我估稅，實行收入來源地標準，課稅地點為消費者所在地。（2）歐盟經營者向非歐盟國家與地區(qū)提供商品與勞務，不是歐盟增值稅的課稅對象，課稅地點是消費者所在地。（3）非歐盟的經營者向歐盟提供商品與勞務是增值稅的課稅對象，課稅地點在歐盟。

第三，稅率、稅收征管與納稅期限。增值稅按消費者所在國的稅率征收，非歐盟經營者可選擇任一歐盟成員國進行稅務登記，每個季度向稅務登記國家電子申報繳納增值稅；稅務登記國負責日常征管，并向消費者所在國移交應得稅款。

三、在線交易稅收法律屬性的判定

根據在線交易的實質與國際慣例，不宜對數字化商品交易開征新稅，因而，稅收法律屬性的確定應綜合考慮我國現行的稅法制度、稅收中性與公平原則、稅收制度的實施成本、與國際制度的銜接與協調等問題。本文認為在當前我國“營改增”的大趨勢下，電子商務在線交易應納入《“營改增”實施辦法》范圍的現代服務業(yè)繳納增值稅，原因在于：

（一）數字化商品屬于“營改增”應稅服務范圍

在線交易的數字化商品大致分為三類，一是圖片、文本、音樂、電影、游戲等的在線消費與下載，此類交易一般是產品使用權的授予，而非所有權的一次性轉讓，具有權利許可的特征，可視為無形資產轉讓。《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，無形資產轉讓包括轉讓商標權、轉讓專利權、轉讓非專利技術、轉讓著作權、出租電影拷貝與轉讓商譽，①根據《“營改增”實施辦法》應稅服務范圍的注釋，專利與非專利技術的轉讓，商標權和著作權轉讓，商標、商譽的轉讓，廣播影視節(jié)目（作品）通過網絡、互聯網發(fā)行與播映等在內的權利轉讓都劃入了“營改增”的現代服務業(yè)內，因而將此類在線交易納入了“營改增”應稅服務范圍。二是網站建設與維護、程序與設備的運行維護、軟件下載與更新、數據庫服務等，如應用技術、應用服務提供商（ASP）、網站技術、數據倉庫等，是利用計算機、網絡等技術對信息進行生產、搜集、處理、加工、存儲與利用，并提供信息服務的活動，屬于軟件服務、信息系統服務與業(yè)務流程管理服務等信息技術服務，已納入“營改增”的應稅服務范圍。三是通過網絡有償提供財務、咨詢、認證、鑒證、遠程教育、設計、廣告等遠程服務，由于服務在線提供，且通常是只有現代服務業(yè)才能在線提供（傳統勞務一般需要通過現場履行的方式提供），因此此類服務也應視為“營改增”應稅勞務。綜上所述，從交易內容來看，在線交易歸屬“營改增”的應稅服務，應繳納增值稅。

（二）與國際電子商務稅收政策保持一致

由于在線交易無紙化、無界化、遍布全球的特點，國際間稅收政策的協調合作尤為重要。歐盟、瑞士與新加坡將在線交易定性為服務，日本、加拿大與巴西將在線交易定性為服務或無形財產轉讓。交易性質確定、稅收管轄權、課稅方式與國際規(guī)則保持一致，可以避免對同一交易的雙重征稅或雙重未征稅。因而，將在線交易視為現代服務的提供，符合各國在電子商務稅收問題上達成的共識，有利于與國際規(guī)則接軌。

此外，將歸屬無形資產轉讓的在線交易納入增值稅的課稅范圍，利用增值稅的抵扣機制，減少重復征稅，有利于鼓勵技術流轉。將在線交易定性為現代服務業(yè)，納入“營改增”的課稅范圍，稅務機關不需要判斷在線交易所得是營業(yè)所得、提供勞務所得或無形資產轉讓所得，只需根據《“營改增”實施辦法》判斷適用的增值稅稅率，有利于稅務機關的稅收征管工作，降低征收成本，具有較強的可行性。

四、“營改增”后在線交易納稅問題

（一）納稅人

根據《“營改增”實施辦法》，在境內提供應稅服務的單位和個人為增值稅納稅人，對境外的單位或者個人在境內提供應稅服務，在境內未設有經營機構的，以其代理人為增值稅扣繳義務人；在境內沒有代理人的，以接受方為增值稅扣繳義務人。但是沒有規(guī)定如果應稅服務的接受方為個人最終消費者的情況，本文認為應參照歐盟的規(guī)定，若應稅服務的接受方為個人消費者，納稅義務人應為應稅服務的經營者。

（二）應稅服務與稅率

根據《“營改增”實施辦法》的規(guī)定，數字化商品的提供方或者接收方在境內的為應稅服務，繳納增值稅，適用稅率為6%，小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%。同時規(guī)定向境外單位提供的下列應稅服務免征增值稅：技術轉讓服務、技術咨詢服務、軟件服務、信息系統服務、業(yè)務流程管理服務、商標著作權轉讓服務、知識產權服務、認證服務、鑒證服務、咨詢服務、廣播影視節(jié)目（作品）制作服務以及投放地在境外的廣告服務，有效避免了對數字化商品交易的重復納稅。

（三）納稅期限與課稅地點

根據《“營改增”實施辦法》規(guī)定，增值稅納稅期限從1日到1個季度不等，由主管稅務機關根據納稅人應納稅額的大小分別核定。固定業(yè)戶課稅地點為機構所在地或者居住地，非固定業(yè)戶為應稅服務發(fā)生地。對于在線交易，應稅服務發(fā)生地概念并不明確，建議根據“增值稅最終由消費者承擔”的基本原則與國際慣例，選擇消費行為發(fā)生地作為課稅地點，避免經營者向低稅區(qū)的轉移。在具體征管上，可以采用電子銀行或第三方支付平臺代扣代繳的方式。

綜上所述，本文建議對在線交易稅收法律屬性的判定，順應當前“營改增”的趨勢，以歐盟為目標，統一征收增值稅。可以預見，在線交易的納稅問題涉及了政府、在線銷售商、傳統銷售商、消費者的多方利益，將會是一個長期的過程。

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