論控制自我評估審計方法的創新與應用

孫杰　唐連印

【摘 要】 控制自我評估方法（CSA）以其獨創的自我評估理念和方法成功地解決了傳統審計無法解決的一系列問題，由此奠定了這一方法在當今國際審計界的地位。在我國內部審計界推廣使用此方法是全面深化改革，確保經濟健康平穩優質發展的基礎性工作之一。文章從控制自我評估方法的產生入題，概要地論述了CSA方法的主要創新、比較優勢以及目前應用時存在的主要問題，并提出應對措施，以期促進這一方法在我國審計界的廣泛應用。

【關鍵詞】 內部審計； 控制自我評估； 評估主體

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）08-0111-03

一、控制自我評估方法的產生與引入

傳統的內部審計以財務會計為導向，采用抽樣技術、分析性程序等審計手段來確認會計控制是否真實、合規、有效，以達到查錯糾弊之目的。在全球網絡化背景的財務審計實踐中發現，很多財務問題的出現不單純是財務自身問題，而是組織內部管理多種因素組合關聯、疊加作用的結果。為弄清楚問題產生的根源，新世紀的財務審計已拓展到了管理審計、質量審計、內部控制審計、經濟責任審計等領域。隨著審計范圍的逐步擴展，審計內容已大大超出了審計師的技術能力和知識范圍。面對當代社會組織內部各職能部門的運營管理系統，審計師宛如走入了巨大的迷宮，很難客觀準確地評價它。要打破這一窘況必須采用新的評價方法，控制自我評估審計方法就是這種創新探索的最成功模型之一。

控制自我評估方法（Control Self Assessment，簡稱CSA）是由加拿大海灣資源公司的內部審計小組最先使用的。1987年，該公司在傳統審計工具無能為力的情況下，公司的內部審計人員在常規的內部控制審計前設計了一套新方法，他們召集與內控制度流程有關的員工和行政管理人員舉辦專題討論會。參與者在寬松的環境下非常坦誠地討論了工作中存在的問題，積極尋求創新方法來解決這些問題，并取得了令人意想不到的效果。這種創新的自我評估專題討論會的另一個重要發現是：如果將控制的含義描述得清晰恰當，人們會識別并分析任何影響其實現目標能力的重大因素。CSA方法的發現引起了國際內部審計師協會高度的關注，并將其作為一個成功的評估機制在世界范圍內廣泛地推廣應用。2002年，國際內部審計師協會通過調查統計發現，控制自我評估方法已位于國際審計界“當前內部審計最佳實務”的第二位。

20世紀90年代中期，國內一些優秀的大型企業內部審計同行開始嘗試使用此方法。2006年，中國內部審計協會發布了《內部審計具體準則第21號——內部審計的控制自我評估法》，意在我國推廣使用此方法。調查數據顯示，在我國高校內部審計實踐中應用此方法相對較少。原因有二：一是沒有充分認識到CSA方法與傳統審計方法相比較的優勢；二是對CAS方法的應用程序把握不好。故此草撰本文，以期CSA方法在高校審計中廣泛推廣。

二、控制自我評估方法的主要創新

（一）CSA方法的內涵創新

所謂CSA方法就是：“由對內部控制的制定與執行負有責任的組織相關管理人員對內部控制進行評價的過程。”控制自我評估內涵的界定清晰地告訴我們，評估是由內部控制制度的制定者與執行者共同參與，評估對象是內部控制。CSA評估對象涉及到財務報告的可靠性、經營的效率和效果、相關法律法規的遵循性等。控制自我評估包括了六項主要內容：一是確定組織整體或職能部門的目標，識別其主要風險；二是評估組織內部控制的適當性、合法性及有效性；三是確認內部控制重大缺陷或存在嚴重風險的業務環節；四是評估組織非正式的控制及其有效性；五是評估組織的業務流程及其運作效率；六是對控制自我評估中發現的問題提出改進建議。以上六項內容給出了CSA評估的方法導向，在具體操作時可依據評估內容將其細化為具體項目。比如，既可以針對組織內部某一職能部門內控制度的適當性、合法性、有效性進行評估，也可以針對某項具體工作的控制措施評估。如在高等院校中，可以對某院系的內控制度進行評估，也可以對院系的某一項具體工作如院系科研經費管理的內控措施進行評估。由此可見，控制自我評估的內容可以在CSA方法的導向下根據組織目標管理的需要確定。

（二）CSA評估方法的程序創新

CSA方法主要包括：專題討論會、問卷調查法和管理分析法。問卷調查法與管理分析法實施程序簡單，成本較低，但受到的限制也較多。從應用的效果上看，專題討論會最能體現出CSA方法的優勢，也最能達到效果。

召開專題討論會是CSA最具特色的方法。其主要程序包括制定計劃，確定評估的目的、內容及流程，確定時間與方法，協調與記錄工作，及時提交評估報告。第一，計劃是評估的關鍵。在此階段要確定評估的主題，即確定評估的具體項目，如計劃對高校科研經費管理的內控制度進行評估。同時，根據評估主題確定參加人選，參與者的選定既要考慮崗位責任又要顧及員工個人素養。第二，盡快與參與者進行充分的溝通與交流以確定評估的目的、內容。如果評估的目的、內容不恰當，將使得評估變得毫無意義，既浪費了人力物力，又使得審計工作失去了人心。第三，確定評估時間。這件事看似簡單，但要使參與者都能按時參加也是需要耐心與誠意的。第四，召開評估討論會。會議的氛圍對與會者的態度將會產生重大影響，為達到評估的效果，專題討論會應在輕松、坦誠的氛圍下展開，促使參與者能暢所欲言。第五，及時形成評估報告并將評估結果盡快反饋給組織領導層及所有參與者。通過以上分析可以看出，CSA方法的主要環節和整個過程都貫穿著人與人之間的交流與溝通，集中體現出對復雜軟環境的控制以及對和諧氛圍營造的高度看重。在CSA的實踐中，要努力促使參與者愿意參與和敢于發言，這樣才能推動CSA方法的順利進行并取得預期效果。

三、控制自我評估方法的應用價值

（一）CSA方法能有效地預測并控制組織風險，節約了審計成本，減少了審計的隨意因素

在傳統審計模式下，審計項目事先已經確定，內部審計師接到任務后，以檢查監督者的身份開始工作，收集資料，對其進行查證、分析、整理、匯總，最后形成審計結論與評價，并提出問題與建議。這種傳統的審計模式存在兩方面明顯的問題：一是缺乏對正在面臨的風險領域的識別與關注。在傳統的審計模式中，更多的是在檢查、評價以前的工作，注重已經發生的事項。而現實最重要的問題是，組織管理層迫切地想知道能否在主要的風險剛出現時就被識別，在沒有造成任何損失之前，就能及時采取改進措施，實施更有效的控制。對此，傳統審計顯然無能為力。二是如何確定某個項目是否需要審計，傳統審計帶有很大的隨意因素。傳統模式審計項目的確定由組織的最高管理層決定，主要從效益、重要性、審計連續性、查找問題等因素出發，帶有很大的行政管理者的主觀性。如果被審計單位財務管理規范，組織運營無風險，從節約審計成本角度及目前審計力量薄弱而審計任務繁重的角度看，就不需要審計。而采用CSA方法恰恰能較好地解決以上兩大問題。通過CSA評估，對潛在的、已經被注意到的影響組織目標實現的風險因素進行排查，分析問題，解決問題，使得現實工作中的一個個較小問題及時得以解決，有效地防止和化解了出現重大失誤的可能性，使得局部風險在未成為現實時就被有效地規避掉。通過以上比較可見，CSA方法的獨特價值優勢在于：一是對問題性質清楚并及時得到解決的單位，就可以不再進行審計，減少了審計項目選擇上的隨意因素；二是對需要進行審計的項目，可根據CSA報告考慮其審計重點；三是通過評估過程有效地預測并控制了組織風險。

（二）CSA方法實現了查找與解決問題方式的變革，改善了審計環境，提高了審計效率

在傳統的審計模式中，審計人員是以監督、檢查者的身份被派來參與組織管理活動的，這種角色導致組織內部各職能部門對審計人員工作的排斥。一旦形成這種對立的氛圍，當審計人員提出問題與建議時，多數人是不愿意接受的，他們會找出各種客觀理由來解脫。如審計咨詢時常發生這種情況，當內控管理出現漏洞時，員工們不愿意承認與自身工作相關聯的上一環節或下一環節管理上存在著漏洞，更不愿意解釋或說明導致漏洞存在的原因。而在當今網絡化組織工作模式中的實際情況是，組織中的每位成員都會通過自身的工作影響到他人和整個內部系統，任何一個節點出現問題都會影響到整個系統的運行質量。審計中常常發生這樣的情況：經過符合性測試后，發現內控管理出現了問題，為查實情況，審計人員需要向相關人員咨詢、核查。但核實過程費時、費力，因為多數人都從自身的角度看問題。如果漏洞涉及到兩個或兩個以上部門，由于審計范圍的局限性，更使得某些內控管理上的缺陷無法得以彌補。在這種情況下，采用CSA方法情況將會大大改觀。在CSA模型中，審計人員不再是審計的主體，而是以推動者的身份參與工作，這樣將審計人員從對立者、監督者轉換為組織發展的參與者、推動者，與彼此相關聯的一線員工與管理人員一起工作，工作的切入點旨在幫助組織發現并解決內控管理中存在的問題，尋求解決問題的方法。一旦審計人員不再以外來監督者身份參與工作時，審計人員的價值直接表現為與參與者一起通過自我檢查各自找出自身的問題。與由審計人員提出問題與建議的傳統方式相比，當下的人們更愿意接受這種方式，愿意同審計人員結成伙伴關系，坦誠討論風險，共同形成解決方案。由此可見，CSA方法比傳統的內部審計方法更容易找到問題并提出解決問題的方法，更能有效地實現其審計目標。

四、應用CSA方法面臨的問題及應對措施

（一）評估主體的定位

誰是評估的主體，由誰作出評估結論，這是CSA方法與傳統審計方法的主要區別之一。在以內部審計師為主體的傳統審計模式下，內部審計師在審計過程中向被審計單位或相關人員面談咨詢了解情況，或將一般性調查問卷發給相關人員填寫，這種方法中的審計主體與審計客體是分離和對立的。如：在對領導干部進行經濟責任審計時，審計組召開職工代表座談會，這些工作有助于內部審計師了解被審計單位內控制度的框架以及制度是否被有效地執行，也為下一步進行實質性審計測試確定了范圍、重點，并為形成審計評價提供了依據，但這些工作都是來自外在主體的一種外在性評估。必須清楚在CSA審計模式中，其評估結果不是由內部審計師單獨完成的，而是在集體的環境中，由與內控制度密切相關的人員共同參與，并通過交互式討論而形成他們自己的判斷，得出評估結果。這個過程不同于傳統的內部審計，由審計人員收集信息與證據，然后依據這些信息與證據分析得出評價結果。

要解決好這一問題的關鍵是完成好評估主體的角色轉型。這里的主體是指內部控制的實際“主人”，是對制度制定和執行負有責任的一線員工與行政管理人員。他們是內控制度的直接制定者、直接執行者與直接評價者，是他們根據崗位實踐、歷史經驗討論分析內控制度設計上的有效性與缺陷，評價正在應用的程序是否得到有效的執行，目標能否實現。所以說，評估主體不是內部審計師，是評估的共同參與者，是內控制度的制定者、執行者與評價者。

（二）內部審計師的角色定位

應用CSA方法，打破了內部審計師是審計工作主體的模式，內部審計師不是評估主體，不負責作出評估結論，那么內部審計師以什么身份參與CSA方法呢？

要解決好這個問題，關鍵要明確內部審計師在CSA方法中的角色定位。首先，內部審計師是CSA實踐的推動者、引導者。采用CSA方法能使內部審計人員快速地收集到豐富且有效的信息，極大地提高工作效率。每一位內部審計人員都應不斷為推動這種方法更廣泛地應用而努力。其次，內部審計師是協調者。內部審計師在CSA實踐中的主要工作可歸納為召集、組織、記錄、督導和反饋。整個評估過程，溝通與協調是尤為重要的，內部審計師在這個過程中更多的是擔負起協調者的職責。一是協調整個評估流程，先是協調確定參與者名單，然后與各位參與者調協確定評估的具體內容，協調時間、地點及會議議程等。二是要協調專題討論會的氛圍，消除參與者的心理顧慮，促進參與者在評估中積極主動，坦誠交流。三是協調沖突。由于參與者從自身角度出發對內控制度發表意見，難免會出現意見分歧，此時，審計師要及時調節，取得共識，達成一致。四是協調討論會的成果，使得各方都能接受并遵照執行。

（三）內部審計師的能力定位

雖然CSA方法的主體不是內部審計師，但內部審計師的協調工作貫穿于評估的全過程，在這個評估系統里，不論哪個節點出現問題都將影響到整個結果。所以，內部審計師的協調工作關系著控制自我評估的成敗，內部審計師負有保證質量的職責。也正因為如此，對參與評估的內部審計師的專業技能水平、協調管理能力等都提出了更高的要求。

首先，內部審計師作為CSA的推動者不能由初級審計人員或沒有經驗的審計人員擔任。在這個層次上工作的應是具備豐富經驗和機智頭腦的優秀協調者，在任何困難情況下都必須保持冷靜。其次，引入、實施CSA方法之前，內部審計師要有充分的認知與能力的儲備，以使評估得以順利完成。比如，在評估討論會階段，內部審計師作為協調者要學會如何維持討論通暢，既要鼓勵參與者提出問題，又要避免重復和閑聊，要保持討論主題不偏離軌道；對討論會上提出的問題，要學會如何深入引導查找原因，通過他們提出的問題來發現問題，而不是提出問題后僅僅得到是或否的回答；對參與者的發言內容，要學會如實地記錄，不要下意識地編輯他們的話。最后，在匯總整理階段，更加考驗內部審計師的綜合能力。一是時間要快；二是評估結果要清晰。要充分考慮參與者對專題討論會成果的接受程度、糾正措施、協調性標準等，并經得起核查。

綜上所述，推廣和應用控制自我評估方法可以改變傳統審計職能的某些重大缺陷與制度局限，從而把內部審計人員從對立者、監督者轉換為組織發展的參與者、推動者，使審計人員與組織內其他人員形成新型的相互理解、相互支持的“伙伴關系”，共同為組織價值的增值服務。同時，推廣和應用CSA方法還可以將內部審計職能嵌入組織管理中去，及時識別風險，有效地控制風險。控制自我評估方法這兩大應用價值表明，CSA方法不失為一種現代經濟背景下有價值的審計新模型。

【主要參考文獻】

[1] 索耶，等.索耶內部審計：現代內部審計實務（第五版）[M].北京：中國財政經濟出版社，2005.

[2] 王光遠，嚴暉.《內部審計具體準則第21號——內部審計的控制自我評估法》的解析[J].中國內部審計，2006（9）：10-13.

[3] 基思·韋德，等.控制自我評估理論及應用[M].北京：中國財政經濟出版社，2008.

[4] 周安.基于風險管理視角的內部控制自我評估標準研究[J].財會研究，2010（8）：62-64.

[5] 陸文斌，顏端陽，吳杰.高校內部控制評價體系構建問題探討[J].會計之友，2014（9）：82-84.