“營改增”對我國建筑業的影響及其納稅籌劃研究

摘 要：2011年，財政部和國家稅務總局發布的財稅「2011]110號文件中，擬將我國建筑業營業稅改征為增值稅，稅率為11%，使得建筑業“營改增”提上了議事日程。雖然由于建筑業本身復雜的環境，改革涉及面廣，以及其較大的減稅規模和減稅力度對我國財政收入及財稅體制的沖擊等影響因素使得其試點工作推遲，未納入此前的試點改革范圍，但建筑業作為我國國民經濟的支柱性產業，“營改增”勢在必行，也迫在眉睫，這既是該行業自身發展的要求，也是國家經濟發展的需要。

關鍵詞：建筑業；營改增；影響分析；納稅籌劃；措施

一、我國建筑業現行稅制體系中存在的問題

1.現行稅制體系下建筑行業企業重復征稅問題凸顯，稅收負擔重

當前我國主體流轉稅制是增值稅與營業稅共存的雙軌制，對于營業稅的涉稅收入，由于絕大多數沒有扣除取得收入相對應的成本費用的進項稅額，直接導致營業稅納稅人涉稅收人中一些組成部分既繳納了增值稅又繳納了營業稅，或是繳納了兩次及其以上的營業稅。建筑業營業稅的計稅依據為各種應稅勞務收入的營業額，包含購買的人工、材料、設備等價款在內，即建筑業按全部工程造價征收營業稅。一方面，建筑企業耗用的建筑材料和其他資源占據建筑業工程成本的一半以上。在流動過程中因為己經按照流轉額度支付了增值稅額，因而將其包含在增值稅征稅范疇內。但是建筑企業本身并不包含在增值稅納稅人中，則購買的建筑材料以及其他材料所擔負的進項稅就不能相互抵消。然而，建筑材料以及其他資源屬于需要交納營業稅中的一部分，這導致了一種物質繳納了兩種稅額，從而導致了重復征稅的現象，加大了建筑業的經營成本。另一方面，目前由于大型建筑企業普遍存在分包現象，如集團公司中標后分包給子公司施工或子公司以集團公司的資質參與招投標，子公司部分分包給其他分包商，環節眾多。最新的營業稅暫行條例規定，建筑發包商沒有給分包商代扣代繳稅金的義務，很多情況下承包商需自行繳納稅金。而實際操作中，很可能難以將分包份額從總份額中準確剔除，又造成重復征稅。

2.現行稅制體系下建筑業稅收征管成本高，征收效率低下

在現行稅制中，營業稅主要由地方稅務局負責征收，而增值稅抵扣的進項稅額則是由國稅系統來進行審核和管理，進口環節由海關代征，這就存在跨系統操作的問題。由于建筑行業的特殊性，施工承建的工程項目分布比較散，跨地區混合銷售和兼營行為比較普遍，經常需要當地或異地的國稅地稅機關之間、不同地稅機關之間進行溝通與協作，使得稅收征管成本增高，降低了稅收征管效率。

3.現行稅制體系下建筑業內部營業稅稅負有失公平

建筑業的行業特點比較特殊，即可銷售貨物同時又提供勞務，這種混合銷售導致稅負不公平。《營業稅實施細則》中規定，建筑業企業在提供相應勞務，同時又銷售其自產的產品時，應分別核算應稅勞務的營業額和銷售貨物的銷售額，應稅勞務繳納營業稅，銷售自產產品繳納增值稅，而其他的混合銷售行為則按全額征收營業稅。也就是說要是銷售自產貨物，可以抵扣相應的進項稅額，而銷售外面購買的建筑材料，在負擔了相應的增值稅后還要全額征收營業稅，顯然銷售自產貨物和銷售外購貨物其負擔率是不同的，是不公平的，這就導致建筑企業對外交易行為的多少，是和營業稅的稅負成正比的，這也就造成建筑業企業更多的使用自己生產的原材料，從而不利于整個行業的發展。

二、“營改增”對建筑行業的影響分析

“營改增”從稅收系統總體來說，有利于國家避免重復增稅，減輕稅負。但是，對于建筑行業來說，之前繳納3%的營業稅，在營業稅改為增值稅后，將面臨繳納11%的增值稅。此外，由于建筑行業本身還具有跨地區經營等特點，因此“營改增”后建筑業的進項抵扣、納稅地點、納稅時間等問題都應亟需重視。由此可見，稅務的重大改革將會給建筑行業帶來哪些影響，是我們在正式改革來臨之前亟待思考的問題，以便“營改增”在建筑行業正式實行以后，各相關機構能夠從容應對。

1.“營改增”對建筑業稅負的影響

根據《營改增試點方案》的規定，建筑業增值稅的稅率暫定為11%。根據增值稅暫行條例規定，一般納稅人銷售產品或提供服務時，其應納稅額應為銷項稅扣除進項稅的余額。如果進項稅額大于銷項稅額，可將進項稅在下期抵扣。另外，一般納稅人在銷售產品或提供服務時，以銷售額和銷項稅額合并定價的，其銷售額=含稅銷售額÷（1+稅率）。舉例說明，假設某建筑施工單位當期營業收入為1000萬元，那么建筑施工企業的銷售額=1000÷（1+11%）=900.9萬元；建筑施工企業的銷項稅額=900.9*11%=99.1萬元；建筑服務業的銷售額=1000÷（1+6%）=943.4萬元；建筑服務業的銷項稅額=943.4*6%=56.6萬元；有形動產租賃服務的銷售額=1000÷（1+17%）=854.7萬元；有形動產租賃服務的銷項稅額=854.7*17%=145.3萬元。通過上面例子的計算結果來看，若想使得建筑業“營改增”后的稅負與營業稅環境下的稅負持平，就需要建筑施工企業的進項稅扣除額達到經營收入的6. 61%，建筑服務業的進項稅扣除額達到經營收入的0.2%，有形動產租賃服務的進項稅扣除額達到9.03%，理論上來說，若以上各項進項稅扣除額大于相應比例，那么稅負就會有所下降，因此，只有達到這種理想的狀態，才能達到本次“營改增”最終的目的。

2.“營改增”對建筑業工程項目造價的影響

我國目前建筑工程造價通常包括材料費、人工費、施工設備使用費、企業管理費、規費（以上五項費用簡稱為稅前費用）、利潤與稅金等七項費用。稅前費用可劃分為不含稅的進項業務價款和進項稅額兩部分，那么可以將建安造價計價規則表述為下列等式：建安造價=稅前費用+利潤+應納稅額=（進項業務價款+進項稅額）+利潤+應納稅額。在營業稅征收環境下，應納稅額為固定值，營業稅=稅前造價*營業稅稅率/（1一營業稅稅率），稅前費用與營業稅稅制相適應，包括進項業務價款和進項稅額。而增值稅屬于價外稅，其稅負由消費者承擔，是單獨通過應交稅費核算的，不影響企業的利潤。由于“營改增”后，在增值稅征收環境下企業應納稅額為可變值，那么，建筑工程項目的造價構成與原來的方式便會大相徑庭，就無法按照上述的建安造價等式來計算。

3.“營改增”對建筑業企業財務指標的影響

（1）對企業收入和利潤的影響。大多數建筑企業測算“營改增”對企業的收入和利潤影響的結果表明，“營改增”會導致企業營業收入和營業利潤減少。營業收入減少是因為增值稅是價外稅，企業在進行收入確認時，需要將稅額扣除。利潤減少的原因一方面是因為營業收入減少，另一方面是因為建筑行業流轉環節眾多，進項稅額抵扣不充分導致稅負增加，從而導致利潤下降。

（2）對企業資產、負債的影響。從企業資產來看，“營改增”后，企業可以通過購買設備和原材料來抵扣11%的增值稅稅款，這就會使企業資產的賬面價值變小。而很多大型建筑企業進行施工時所需的大型機械設備價值上億元，在抵扣進項稅后，其固定資產凈值就會下降，如果企業負債總額不變那么資產負債率就會上升，影響企業的競爭力。從企業負債來看，如果購買原材料時無法取得增值稅發票，企業或許保留其債權關系，那么負債總額就會增加。另外，由于現在企業購買固定資產可以抵扣，會對固定資產進行投資，在貸款的時候會產生較多的貸款利息，但是“營改增”將金融業按照簡易征收。因此，這些利息就無法取得增值稅發票予以抵扣，增加企業負債以及資產負債率，影響企業的評級。

（3）對企業現金流量的影響。根據我國增值稅暫行條例的規定，納稅人對產品進行銷售或者提供勞務，則增值稅扣繳義務的時間為收到銷售貨款或者取得銷售憑證的當天。但是由于建筑行業的特點是工程工期比較長，有的大型項目甚至兩到三年才能完成，因此，每個月的收支不太容易平衡。目前，建筑業項目工程結束進行結算的時候，通常采用驗工計價的方式，結算時通過代扣代繳將營業稅扣除。本次“營改增”試點中規定，營改增后，稅收收入仍歸屬試點地區，“營改增”后，建筑企業的增值稅只能由其自行繳納，建設單位不能進行代扣代繳。從目前建筑業的市場行情來看，有的時候，建設單位并不是在驗工計價后就能給施工單位支付工程款，會延后一定的時間。這樣，施工企業就要先行墊付工程款，還有建設單位驗工時暫扣的質量保證金，影響了施工單位的現金流，就不能及時給材料供應商支付貨款，也就不能及時獲得訂貨發票用來抵扣進項稅額，形成惡性循環。

4.“營改增”對建筑業企業會計核算的影響

我國現行營業稅制中建筑業會計涉及的核算科目主要有主營業務稅金及附加、應交稅費—應交營業稅，還有應交稅費下的其他附加稅，先根據工程價款結算收入額的3%計提，借記“主營業務稅金及附加”等科目，貸記“應交稅費—應交營業稅”科目。上繳時，借記“應交稅費——應交營業稅”貸記“銀行存款”等科目。而營改增后，企業在進行會計核算的時候會有很多不同的地方。

例如，企業在施工中取得的與生產經營有關的購進貨物、接受勞務所產生的增值稅進項稅額將不能直接列入相關成本費用，而是要分開核算，如：借記“原材料”等科目，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目；如果不分開核算，則這部分增值稅進項稅額在企業繳納增值稅時便不能抵扣；此外，對于符合收入確認條件的工程營業收入，必須扣除11%的增值稅銷項稅額后再將差額列入主營業務收入科目，如：借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）科目，貸記“主營業務收入”等科目。

又如，“營改增”前，增值稅會計核算科目“應交稅費——應交增值稅”中共設了9個三級科目專欄，分別為：進項稅額（借方）、已交稅金（借方）、減免稅款（借方）、出口抵減內銷產品應納稅額（借方）、轉出未交增值稅（借方）、銷項稅額（貸方）、出口退稅（貸方）、進項稅額轉出（貸方）轉出多交增值稅（貸方）。日常業務發生的增值稅在這些三級明細科目中歸集，月度終了，如“應交稅費——應交增值稅”明細科目出現貸方余額，則根據余額借記“應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）”，貸記“應交稅費——未交增值稅”。如果“應交稅費——應交增值稅”明細科目出現借方余額，則不做賬務處理，作為留抵稅額，下期繼續抵扣。而“營改增”后，針對按規定可實行差額征稅的情況，增值稅會計核算科目“應交稅費——應交增值稅”又新增加了“營改增抵減的銷項稅額”專欄，用以核算試點期間按照營業稅改征增值稅有關規定允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款而減少的銷項稅額以及企業接受應稅服務時因按規定扣減銷售額而減少的銷項稅額。企業接受應稅服務時，按規定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目，按照實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業務成本”等科目，按照實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。

5.“營改增”對建筑業企業集團經營管理的影響

目前建筑企業集團成員企業由于規模相對較小，競爭力不強，大部分都是由集團公司（母公司）統一對外投標，中標簽訂合同后再在成員企業內部進行分解，由成員企業負責施工，集團公司按施工進度向建設單位進行驗工計價，并由建設單位統一代扣代繳營業稅等其他稅費。成員企業根據完成的工作量向集團公司辦理驗工計價時，也按同比例將建設單位代扣代繳的稅金列轉給成員企業。但實行營業稅改增值稅后，情況將會發生重大變化。

（1）“營改增”后，集團公司與具有法人資格的成員企業，都必須獨立履行納稅義務，具有法人資格的成員企業應與集團公司簽訂分包合同，取得的收入應在成員企業機構所在地繳納增值稅，并將增值稅發票提供給集團公司，集團公司從建設單位取得的全部收入扣除包括成員企業已繳納的增值稅進項稅額后應在企業機構所在地繳納增值稅，建設單位和集團公司都不能再代扣代繳稅費。

（2）目前集團公司為了發揮規模優勢，由集團公司統一對外采購所有物資并直接向成員企業提供，物資成本按各單位領取情況，通過集團公司列轉給成員企業。營業稅改增值稅后，這一做法將要發生改變。由于集團公司統一集中采購的物資是由集團公司與供應商簽訂的合同，取得的增值稅發票的購買方名稱是集團公司，只能由集團公司繳納增值稅時，全部進行抵扣，而不能按向成員企業提供物資所繳納的增值稅，由成員企業負責抵扣。

（3）“營改增”后，如果實行建筑企業增值稅在工程項目所在地按一定比例就地預繳增值稅，對集團和成員企業影響很大：集團公司作為一級法人要預繳增值稅，參與建設的具有法人資格的成員企業也要預繳增值稅，對集團企業現金流管理產生巨大影響。

6.“營改增”對建筑業企業財務人員業務量及其工作效率的影響

目前建筑業營業稅以工程價款結算收入額全額為計稅依據，實行比例稅率，稅款隨營業收入額的實現而產生，計算簡便，便于征管。而將來若采用增值稅稅制，企業財務人員不僅要在購進材料、發出材料、與甲方驗工計價、給分包方驗工計價等環節進行增值稅的相關核算，還要注意價外稅的問題，將含稅收入還原為不含稅收入。尤其是兼營多種應稅產品的企業，在實際工作中還必須按不同產品分項目進行會計核算后進行納稅申報，其復雜性明顯增加。由于建筑企業的財務人員對增值稅較為陌生，因而在財務人員業務能力參差不齊的情況下，馬上應用增值稅征管要求，會帶來時間緊，難度大，工作量劇增等的消極影響。

三、建筑業應對“營改增”的措施及其納稅籌劃

實施營改增后，建筑行業為了降低成本和規避涉稅風險就應當進行合理的納稅籌劃，下面將對建筑行業營改增后如何進行相關納稅籌劃提出建議。

1.建筑企業應設立所需原材料的子公司

現行營業稅制下，營業稅金及附加與企業成本管理無關，企業方面可能只是將成本管理與企業所得稅相掛鉤。但營改增以后，建筑企業所需要繳納的營業稅將全部變為增值稅，使得建筑企業成本管理與流轉稅緊密結合。而作為一般納稅人來說，營業稅不能抵扣但增值稅卻是可抵扣的。因此，若是建筑企業能夠提供建筑工程所需的原材料，即其擁有專門用于自身開展建筑施工所需原材料的子公司的話，就能減少小規模納稅人作為供應商的機率，取得更多增值稅專用發票，從而對增值稅進行抵扣，降低企業成本。

2.建筑企業盡量與具有一般納稅人資格的單位合作

如果建筑企業不能夠設立所需原材料的子公司的話，要想減輕稅負，實施納稅籌劃，其還能通過與具有一般納稅人資格的單位進行合作。采用此種方式與設立建筑工程所需原材料的子公司的效果是一樣的。建筑企業若是與具有一般納稅人資格的原材料的供應單位，或者是專業的勞務公司進行勞務的分包或是分工合作就能夠盡可能的對進項稅額進行抵扣，從而減少應當繳納的稅款。因為建筑企業在與這種具有一般納稅人資格的單位合作時，若該合作單位屬于原材料供應企業，則實施營改增后，建筑企業購入原材料所應當繳納的增值稅與提供勞務所應當繳納的增值稅就能夠進行相關的抵扣；若該合作單位屬于專業勞務公司，則營改增后，建筑企業在與其進行勞務分包合作或是勞務分工合作時提供應稅勞務所應當繳納的營業稅就變為增值稅。雖然稅率提升了，但是由于一般納稅人所繳納的增值稅是能夠得到抵扣的，建筑企業只要在繳納稅款時提供增值稅專用發票就能夠在一定程度上減輕建筑企業的納稅負擔。由此可見，此種納稅籌劃對于建筑企業減輕稅賦來說也是十分必要的。

3.建筑企業應盡可能簽訂包工包料的建筑合同

建筑企業在實際的經營過程中，應當盡可能的簽訂包工包料的建筑合同，這也是建筑企業減輕稅賦，合理進行納稅籌劃的一個非常重要的措施。因為，營改增后，倘若建筑企業能在其執行工程作業前，與甲方簽訂包工包料建筑合同的話，便意味著該企業在提供建筑材料時也能取得相應的增值稅專用發票，從而可抵扣其在提供材料或是提供勞務過程中所繳納的增值稅，降低建筑企業成本。因此，建筑企業要想合理降低稅款的話，就必須在簽訂建筑合同時盡可能的要求包工包料。

4.建筑企業應簽訂材料供應協議

倘若無法與甲方簽訂包工包料合同，面對甲方自備建筑材料和物料的狀況時，建筑企業應在工程施工前簽訂施工合同時列明出現甲方自備建筑材料和物料的狀況時的處理方案，與甲方、總包組織、供應商簽訂材料供應協議，供應商應把建筑材料相對應的增值稅發票開具給總包單位，因無法提供增值稅發票而導致的額外稅負則由甲方自身繳納。務必通過協議，增加進項稅額，盡可能降低企業所承擔的稅額。

5.建筑企業應不斷提高機械化作業水平

建筑企業必須要注重提高企業機械化生產水平，不斷對企業的固定資產進行優化，利用機械生產流水線代替勞務工作，降低建筑的勞務支出，降低工程預算中勞務成本的比例以及盡可能的降低建筑企業在勞務支出中所繳納的稅收費用。同時，還要注意應盡可能的推遲購買機械設備，因為只有在真正實施營改增政策后，所購買的機械設備才能進行進項稅額抵扣。

6.建筑企業財務人員應提高自身專業素養與業務水平

（1）積極學習增值稅的相關理論知識。由于增值稅是價外稅，賬務處理發生變化，企業的營業收入、采購成本、營業成本、營業利潤等財務指標的數據將會發生變化，資產負債表、利潤表、現金流量表也會發生變化，要求財務人員學習增值稅理論知識，正確進行會計核算，相應調整企業財務預算指標。

（2）加強增值稅專用發票管理及風險防控意識。由于增值稅發票管理不當，將會導致企業承擔法律風險，因此，財務人員應根據國家稅務總局修訂的《增值稅專用發票使用規定》，及時制訂發票管理制度。

（3）積極參加增值稅納稅申報實務培訓。增值稅專用發票認證、增值稅納稅業“營改增”納稅申報做準備。

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