對逃稅罪中初犯免責條款的理解和適用

摘 要 《刑法修正案（七）》將原來的偷稅罪修改為逃稅罪，一字之差反映了我國從“國家財政”逐步向公共財政的轉變以及立法者對稅收本質的認識變化。并且增加了“初犯免責”條款，這是我國涉稅刑事立法上的一大進步，能夠有效降低稅收征納成本，有利于構建和諧的稅收征管關系。本文采用文理解釋和論理解釋的方法對逃稅罪“初犯免責”條款進行解讀，分析了該條款適用的前提、要件、時間、對象、范圍及其適用的例外。并著重討論了行政處罰在“初犯免責”中的角色定位，認為對逃稅罪的刑事追訴應以行政處罰為前置程序，行政處罰不以生效為必要，以及稅務機關未予行政處罰的也應適用初犯免責。

關鍵詞 偷稅罪 免責 行政處罰

一、對“初犯免責”性質的探析

現行《刑法》所規定逃稅罪是在原《刑法》所規定的偷稅罪的基礎上，通過2009年《刑法修正案（七）》修訂而來，其中該修正案在對原條款修訂的同時，增加了逃稅罪的初犯免責條款，即我國《刑法》第201條第4款規定，“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，5年內因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。”《刑法修正案（七）》對初犯免責條款的規定，在維護了國家的稅收利益的同時，適當的縮小了刑法打擊逃稅罪的范圍，在一定程度上為逃稅者提供了一個改過自新的機會。

但是，對于初犯免責條款性質的認定理論界卻存在不同的看法：

有論者認為，“根據《刑法修正案（七）》規定，逃稅罪，是指納稅人、扣繳義務人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大的，或者5年內因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的行為。”豍還有論者認為，“逃稅罪，是指納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且應納稅額10%以上，或者繳納稅款后，以假報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款的行為，以及扣繳義務人采取欺騙、隱瞞等手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的行為。”豎前者在定義逃稅罪概念時，將《刑法》第201條第4款所規定的初犯免責條款納入到該概念之中，認為，該初犯免責條款是逃稅罪的構成要件要素；后者在定義逃稅罪概念時，未涉及《刑法》第201條第4款所規定的初犯免責條款，而只是將該款規定認定為是一種處罰阻卻事由。

筆者認為，后一種觀點較為合理。我國刑法理論通說雖然與德日刑法理論體系尚存在較大的差異，但這并不意味著我國《刑法》中就不存在類似于德國、日本刑法中的客觀處罰條件。因而，筆者認為，逃稅罪只要符合刑法第201條第1款所規定的構成要件即可成立，不能將初犯免責條款納入到逃稅罪的構成要件要素之中。“5年內因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰”這一規定，只是對處罰阻卻事由的否定。亦即，在行為人“經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰”時，只有當行為人“5年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰”時，才具備處罰條件。所以，不能將該初犯免責條款認為是逃稅罪的構成要件要素。

二、“初犯免責”適用的解讀

（一）初犯免責適用的前提

根據我國《刑法》第201條第4款規定，“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任。”因而只要符合該條第1款所規定的逃稅罪之基本行為，就可以適用初犯免責條款，即只要符合，“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的”行為，都可滿足初犯免責適用的前提要件。

但是對我國《刑法》第204條騙取出口退稅罪中第2款所規定的行為，即，“納稅人繳納稅款后，采取前款規定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照第201條的規定罪處罰。”是否適用該條第4款所規定的初犯免責條款存在爭議。但是筆者認為，如果納稅人的行為符合第204條第2款的規定，那么納稅人采取的“假報出口或者其他欺騙手段”騙取已繳納稅款的行為就符合《刑法》“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的”的規定。其中“欺騙、隱瞞手段”完全可以包括通過騙取出口退稅而逃避繳納稅款的行為方式。因此，筆者認為，采用騙取所繳納稅款的方法逃稅的行為也可以適用初犯免責條款。

（二）初犯免責的適用條件

根據我國《刑法》第201條第4款的規定，對符合該條第1款的行為，滿足以下三個條件可不予追究刑事責任：一是在稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款；二是繳納滯納金；三是已受到稅務機關行政處罰。該三個條件為實現初犯免責的必要條件，只有同時具備，才可適用該條款。

筆者認為，本條第4款初犯免責條款中“已受行政處罰”不僅指逃稅人主觀上認可并愿意履行行政處罰的內容，客觀上在規定的期限內積極主動履行完畢相關行政處罰規定的義務，實現主客觀兩方面的同時具備，才可適用該免責條款。如果納稅人主觀上接受處罰，但是客觀上沒有履行處罰的內容，仍然需要追究刑事責任，可以將其主觀悔罪態度作為從輕量刑的情節。

（三）對逃稅初犯不予追究刑事責任應否規定截止時間點的問題

在司法實踐中，如果納稅人在公安機關立案后再補繳應納稅款、繳納滯納金，接受行政處罰的，公安機關應否撤銷案件或者將案件移送給稅務機關？筆者認為，刑法對納稅人的寬宥不是無限制的，應有一個權利行使的截止時間點，否則，容易導致權利的濫用，使相關的刑事訴訟程序長期處于一種不穩定狀態，甚至到二審終結前，只要納稅人補繳應納稅款、繳納滯納金，接受行政處罰，就歸于無罪，從而使前面已經過的刑事訴訟程序全部歸于無效，這不僅損害了司法尊嚴，而且浪費了司法資源。有鑒于此，必須為納稅人不被追究刑事責任設置一個權利刑事的時間截止點。

（四）初犯免責條款適用的例外規定

我國刑法第201條第4款在規定初犯免責的情況下，同時也對該條款的適用作出如下限制，即“五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予兩次以上行政處罰的除外。”

其中對“受到刑事處罰”這一因素應從兩個方面進行理解：其一，5年內受到刑事處罰應從刑罰執行完畢開始計算，而不是刑罰宣判之日起計算，否則可能會導致初犯免責條款例外規定被虛置的情況。其二，該刑事處罰應指人民法院的有罪宣告，而非刑罰處罰。

此外，例外規定中對“兩次行政處罰”的理解應該注意以下兩點：其一，所受稅務機關行政處罰不要求為同一稅務機關，只要是國家稅收征管機關給予的處罰即可。但是，國家稅務機關和地方稅務機關因同一逃稅行為分別給予行政處罰，只能認定為一次行政處罰。其二，對納稅人的“兩次行政處罰”的逃稅行為是否應該進行性質上的區分，理論上少有論者談及此點。筆者認為，我國《稅收征收管理法》對納稅人的逃稅行為未予以區分主觀上是否是故意還是過失，而規定只要發現不繳或者少繳稅款的行為，即可處以行政處罰。因此，筆者認為，該“兩次行政處罰”應僅限定于故意的主觀狀態，而不包括過失的狀態，否則即與立法初衷相背，也會導致刑法打擊面的擴大。

三、行政處罰在“初犯免責”中的定位

（一）行政處罰是否是逃稅罪刑事追訴的前置程序

對行政處罰是否是刑事追訴的前置程序的問題存在兩種不同的觀點：一種觀點認為，行政處罰不是刑事追訴的前置程序。理由是，只要是納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額10%以上，公安機關就可以立案。立案之后，如果犯罪嫌疑人補繳了應納稅額和繳納滯納金，接受了行政處罰，公安機關應予撤案，但并不能基于刑法第201條第4款的規定就排除公安機關的立案權；另一種觀點認為，行政處罰是刑事追訴的前置程序。因此，在稅務機關進行行政處罰前，不能確定國家稅收是否有實際損失，在此情況下，公安機關就不宜立案。豏

筆者認為，行政處罰應該是逃稅罪刑事追訴的前置程序。原因有二：其一，在納稅人是否愿意接受行政處罰之前就對納稅人進行刑事立案追究，與我國《刑法》第201條第4款的初犯免責規定相背。因此，在行政處罰程序完成之前，是無法確定是否應該追究其形式責任的。在此時即使只對該逃稅行為進行立案，也屬于刑事追訴程序啟動的不適時。其二，即使公安機關在納稅人接受行政處罰后及時撤銷案件，也浪費了國家司法資源，更無論當追訴及于審判階段，更是對司法資源的占用和浪費。

（二）行政處罰是否應限定為生效的行政處罰

對刑法第201條第4款中規定的已受“行政處罰”中的“行政處罰”是否需要限定為“生效的行政處罰”？對這一問題理論上存在較大的爭議。有觀點認為，無需限定為“生效的行政處罰”。理由是：納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，實施逃避繳納稅款的行為，本身就觸犯刑法，其如果繳納應納稅款、繳納滯納金、已受行政處罰，就不予追究刑事責任，在此情況下，不存在行政復議與行政訴訟的問題。豐

筆者認為，應將該“行政處罰”限定為“生效的行政處罰”，理由是：我國《稅收征收管理法》第8條第4款規定：“納稅人、扣繳義務人對稅務機關所作出的決定，享有陳述權、申辯權；依法享有申請行政復議、提起行政訴訟、請求國家賠償等權利。”由此可見，稅務機關作出行政處罰決定后，申請行政復議、提起行政訴訟是納稅人的法定權利。如果納稅人一旦不接受行政處罰，申請行政復議、提起行政訴訟，就立即啟動刑事追訴程序，這無異于以司法機關的刑事追訴權變相剝奪納稅人法定的申請行政復議權和提起行政訴訟權，而且，也使人產生利用刑事追訴的手段迫使納稅人繳納稅款的錯覺，不利于司法權威性的樹立。

（三）未予以“行政處罰”是否適用初犯免責

稅務機關對逃稅行為未予以行政處罰主要包括兩種情況：一方面，是指稅務機關根據有關法律規定對逃稅行為不作出行政處罰。另一種情況，是指稅務機關對逃稅行為不予處罰的積極不作為。對前一種情況，有學者認為，由于其他原因如稅務機關未能及時發現或者發現后未能及時作出行政處罰導致行為人不能“已受行政處罰”的，只是表明其客觀上存在可以從輕處罰的情節，并不意味著不能予以刑事處罰，畢竟這是兩部不同的規定，不可混淆；豑對后一種情況，有學者認為，即使逃稅者與稅務機關的有關人員相勾結，導致稅務機關沒有依法下達追繳通知，也不能直接追究逃稅者的刑事責任。在這種情況下，正確的做法是，首先由稅務機關依法下達處理決定，再根據行為人是否補繳應納稅款，繳納滯納金，接受行政處罰，決定是否追究刑事責任。

筆者認為，在第一種情況下，由于稅務機關未能及時發現逃稅行為而導致行政處罰不能，在此情況下若仍然能夠啟動刑事追訴程序對逃稅人進行追究，會導致法律適用上的不公平。稅務機關對逃稅者處以行政處罰，逃稅者就可能免于刑事追訴；稅務機關對逃稅者未處以行政處罰，逃稅者就可能會有牢獄之災。在這種情況下，所有可能構成逃稅罪的納稅人在任何情況下，都會請求稅務機關對其作出行政處罰，從而避免刑事追究。

在第二種情況中，逃稅者與稅務機關工作人員相互勾結致使行政處罰未能作出，筆者認為，在這種情況下，逃稅者通過積極的手段與稅務機關工作人員勾結，以避免逃稅行為被發現，進而遭受行政處罰，已經在主觀上、客觀上體現出其反對或者排斥稅務機關的行政處罰，因而對其逃稅行為就不應再適用初犯免責條款，而應直接由司法機關對其行為進行追訴。

注釋：

趙秉志.刑法修正案最新理解適用[M].中國法制出版社，2009：62.

張明楷.刑法學（四）[M].法律出版社，2011：720.

趙斌，曹云清.刑法修正案（七）實施后如何認定逃稅罪[N].檢察日報，2009年7月29日.

逄（pang）錦溫.逃稅罪的立法修正與司法適用[J].中國審判，2009（12）.