增值稅納稅人分類管理制度弊端與重構建議

范偉紅　劉丹

【摘 要】 我國增值稅將納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人，按照不同的征稅方式征收管理，稅負水平與權利義務有差異。“營改增”后這一弊端更加凸顯，比如大部分現代服務業如會計師事務所等中介機構因進項稅額低或無法取得合法有效的抵扣憑證，使得抵扣額少而承擔較高的稅負，或出現超標準小規模納稅人拖延或故意不申請辦理一般納稅人認定而按照小規模納稅人簡易征收辦法申報納稅。調研發現“營改增”一周年懲罰性征收即按照增值稅稅率征稅而不得抵扣進項稅額的案例有明顯增長，引發我們對增值稅納稅人一刀切分類標準的科學性及合理性的反思。文章分析納稅人的分類弊端并提出重構的制度建議。

【關鍵詞】 增值稅納稅人； 分類標準； 多元化

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）09-0110-05

一、現行分類制度的初衷及由來

現行增值稅分類制度經過三次演變，最終以年銷售額和會計制度是否健全作為分類標準，“營改增”也是在沿襲這一制度下展開的，其中一般納稅人按照17%、13%、11%、6%的稅率征收且進項稅額取得專用發票可以抵扣，小規模納稅人按照3%的征收率進行簡易征收，進項稅額不得抵扣，不得開具專用發票，必要時可由稅務機關代開專用發票。這一分類制度的初衷在于三個方面，一是稅收優惠小微企業；二是激勵納稅人健全其會計核算制度；三是使一般納稅人比小規模納稅人更加有制度紅利，一般納稅人比例會越來越高。但事與愿違，不少基層稅務機關反映小規模納稅人在征收率降為3%后，不愿升格為增值稅一般納稅人，致使社會上小規模納稅人比一般納稅人多得多，這樣，從全社會看就沒有實現真正意義上的增值稅。因為從小規模納稅人處購進的貨物和應稅勞務不能抵扣，重復征稅就廣泛存在，增值稅的優越性得不到充分體現。同時國家為鼓勵小微企業的發展也制定了相關的稅收優惠政策，許多政策也與現行增值稅分類制度的實施效果相抵觸，因此，需要系統梳理納稅人分類設立的優劣，確立改革調整的方向。

二、現行納稅人分類制度運行中存在的問題綜述

劉玉兵等（2014）比較并借鑒了國際上關于增值稅納稅人的分類標準和相應的征收方式，建議降低一般納稅人的年銷售額標準。陳慶海、劉麗君（2014）運用增值率分析法和增值額比率分析法兩種思路驗證增值稅一般納稅人和小規模納稅人的稅負差異是顯著的。吳明芳（2014）構建了增值稅納稅人的稅負承擔模型，分析了“營改增”后不同身份的納稅人的稅負呈現擴大趨勢，稅收影響交易公平。李寶鋒（2014）等多位同行分析了納稅人的客戶身份影響增值稅稅負水平，建議納稅人選擇交易對象、交易機會進行納稅籌劃。

（一）兩類納稅人稅負差異大

在現行分類制度的實際實施中，因行業不同或者會計核算及發票管理制度的差異，出現多數企業可以抵扣的進項稅額較低，甚至相對于銷項稅額可以忽略不計。這一情況導致一般納稅人的稅負相對于小規模納稅人明顯過重。從稅負上看，不同行業、不同企業的增值稅稅負由于增值率的不同而有所不同。一般納稅人和小規模納稅人比較，在增值稅轉型前，有關專家認為一般納稅人的平均稅負在7%左右，小規模納稅人的征收率為3%。由于小規模納稅人財務核算不健全，稅務機關難以準確掌握其銷售收入，因此小規模納稅人的實際增值稅稅負比征收率還要低。從兩類增值稅納稅人的計稅原理看，一般納稅人的增值稅計算是以增值額為計稅基礎，而小規模納稅人的增值稅計算是以全部不含稅收入為計稅基礎。在銷售價格相同的情況下，稅負的高低取決于增值率的大小。一般來說，對于增值率高的企業，適宜作為小規模納稅人；反之，適宜作為一般納稅人。

（二）因一般納稅人申報率低適用懲罰性納稅增加

為分析一般納稅人的認定現狀，筆者對重慶市墊江縣2014年6月超過小規模納稅人標準的109個企業進行了研究，即對符合一般納稅人標準應當全部申報為一般納稅人的情況進行調查，統計數據如表1。

統計結果顯示：109個企業主動申請認定一般納稅人的只有7家，比例不到一成。多數企業逃避認定有兩個方面的考慮。一是降低管理成本，一般納稅人要達到按照國家統一的會計制度規定設置賬簿，根據合法、有效憑證核算，能夠提供準確稅務資料的要求，就需要配置財務人員，或者聘請中介機構代理記賬、核算，無疑會增加支出。這類企業的經濟性質多為個體工商戶、個人獨資企業、合伙企業或者民營小微有限責任公司等。這些企業多數賬務處理不健全，不愿承擔建賬的成本。二是與小規模納稅人進行交易，進項稅額無法取得和抵扣，而不愿申請認定一般納稅人。

1.逃避認定的危害與手段

（1）逃避認定率高。上述調查結果顯示，追蹤2013年底的復核應當申請為一般納稅人的企業為61家，至2014年6月仍未申請辦理一般納稅人認定手續，同時也未按照懲罰措施納稅的企業為34家，這一比例為56%之高。逃避認定危害是多方面的，小規模納稅人之間交易，因對方不能抵扣進項稅額，大多不開具銷售發票從而隱瞞銷售收入，一方面造成了少交稅款的逃稅行為；另一方面進一步助長應納稅銷售額不符合一般納稅人的認定條件。

（2）企業逃避認定的手段多樣。調研發現，為了規避升格為增值稅一般納稅人，這些小規模納稅人大多采取三種辦法。一是將多項業務分離出去進行獨立核算，從而繼續實行小規模納稅人標準。二是“注銷—登記—再注銷”反復登記，在規定的申報期結束前將原稅務登記注銷，重新進行稅務登記而逃避認定為一般納稅人。循環往復，成為“長不大”的小規模納稅人。三是“化整為零”開發票，即當某項經營業務需要開具發票時，就冒用他人的姓名到稅務部門代開銷售發票，并按3%的稅率繳納稅款，借機取得銷售發票的同時，也降低了企業銷售額，維持小規模納稅人身份。更何況，冒用他人姓名開具銷售發票，當月銷售額達不到起征點（2 000—5 000元），或每次（日）達不到起征點（150—200元）時，還無需納稅。

2.懲罰性納稅的弊端

現行政策對超過小規模納稅人標準而未申請認定為一般納稅人的企業進行處罰：強制按照適用稅率征收而不得抵扣進項稅，同時不得開具增值稅專用發票。這一政策帶來了嚴重的負作用，包括以下方面：

（1）企業無法承受高稅負。按照正常的利潤率標準進行分析（一般工業企業為10%，商業企業為5%），對于按照17%的稅率征收的懲罰，導致這類企業嚴重虧損，只能采取上述方式逃避認定或者偷逃稅等違法行為。

（2）增加了稅務機關的征收難度。稅務機關對已經超過小規模納稅人標準而未申請認定為一般納稅人的企業執行的懲罰措施效果不佳。以墊江縣2013年統計數據看，2013年未超過小規模納稅人戶數為61戶，截至2014年5月既未申請認定一般納稅人資格又未強制按照適用稅率征收稅款的戶數為34戶，比例達56%。這一現象表明稅務機關征收風險加大。

（三）增值稅一般納稅人征收管理難

我國增值稅一般納稅人實行購進扣稅法，就是實行憑發票抵扣，也是國際上通行的做法，在理論上無可非議，但在我國的實踐中卻引發了諸多籌劃繞開征管的問題。雖然國家稅務總局作了一系列規定，諸如抵扣時限規定、票貨款必須一致的規定等，但都沒有從根本上解決問題。主要有：

1.企業應納稅款的隨意性

在購進扣稅法下，企業可以通過進項稅款的調節，人為地左右應納稅款的體現、銷項與進項配比，月份間交納的稅款嚴重不均衡，企業可以通過將應納稅款占用在流動資產上的手段，將平時的應納稅款降到最低限度，而當企業終止或其他原因使稅款大量體現時，才進行稅款的繳納，給主管稅務機關平時抓收入任務和編制收入計劃造成了很大的麻煩。

2.不利于稅務機關的日常管理

進項稅款管理中，作為稅務機關目前主要側重于進項憑證抵扣的審核管理，雖然要求到零負申報企業實地核查，并填報核查表，但每月大量的零負申報企業，要求稅務部門逐一核查是不現實的，只能由企業財務代勞，缺乏對企業存貨的直接檢查，使低稅負、負稅負企業有了機會和空間。企業存貨賬實不符的問題在一定程度上普遍存在，多表現為賬多實少，追究原因有很多，比如應作銷項稅款計算而未作計算，虛抵進項稅金、應作進項稅額轉出未作轉出等。

3.客觀上賦予納稅人逃避繳納空間

不管是賬外銷售還是賬內隱匿銷售、提供虛假申報的企業，其共同點都是進項稅額已申報抵扣。因此，在購進扣稅法情形下，絕大部分企業逃避繳納部分的稅款，是與其適用稅率成正比的，兩類納稅人的稅負差距越大，理論上的稅款流失數額也越高。

4.目前抵扣時限規定、票貨款一致規定操作性不強，不能有效地制止企業虛增存貨、虛抵進項稅款

目前抵扣時限規定、票貨款一致規定制止企業虛增存貨、虛抵進項稅款，這在理論上行得通，但在實踐中，企業經營業務多樣化，執行的是不同的稅率，稅務部門不可能對每筆業務進行核實，并且在操作中存在難以確定的問題，如現金結算下如何票、貨、款一致等，由于沒有較強的操作性，客觀上不可能很好地去執行，造成的結果給企業虛增存貨、虛抵進項稅款提供了可能。

三、納稅人一刀切分類設置的科學性與合理性質疑

目前增值稅納稅人分類結果普遍是小規模納稅人稅負輕，增值稅納稅人稅負重，這樣一刀切的設置雖不公平但是有效率。奧肯講過：“無論哪一方的犧牲都必須是公正的，尤其是那些允許經濟不平等的社會政策，必須是公正的，是促進經濟效率的。”因此增值稅納稅人分類制度的妥協原則應當是“在平等中注入一些合理性，在效率中注入一些人道”。稅法的倫理價值應當考慮到納稅人所擔負的社會責任和對人之本性的合理引導。

（一）分類設置導致稅負不公

1.筆者分析了一般納稅人與小規模納稅人之間的四種交易類型，分別計算在保證增值額為100萬元的基礎上各類納稅人及最終消費者承擔的銷售價格、實際承擔的稅負、稅負與增值額的比率。此種分析建立在一般的市場假設：與一般納稅人交易可以取得合法有效的進項稅憑證且可以抵扣進項稅額，小規模納稅人開具普通發票，未由稅務機關代開專用發票。（見表2、表3）

當表2中小規模納稅人由稅務機關代開專用發票時，此時最終消費者承擔的稅負與一般納稅人承擔的稅負相同。當一般納稅人之間進行交易時，稅負承擔與征收稅率相同即6%、11%、17%，小規模納稅人與小規模納稅人進行交易時，稅負承擔也同征收率即3%。

2.稅負差異帶來的交易限制。從表3可見小規模納稅人從一般納稅人處購入商品、應稅勞務或者應稅服務時，其稅負承擔隨著稅率的增加而增加。其稅負也高于從小規模納稅人處取得商品、應稅勞務或者應稅服務。一般納稅人從小規模納稅人處購入商品、應稅勞務或者應稅服務所承擔的稅負明顯高于從一般納稅人處取得。分析表2、表3可以看出，稅負差異可能使得一般納稅人與一般納稅人進行交易、小規模納稅人與小規模納稅人進行交易，使得市場交易受到限制。

3.對最終消費者稅負承擔的影響。從上述分析可見，對最終消費者的稅負承擔從3%到37.51%不等，跨度大，出現嚴重不公允消費。

（二）從稅負平衡點分析一般納稅人與小規模納稅人之間的稅負差異

在一般納稅人均可取得合法有效的進項稅抵扣憑證且可抵扣的基礎上，筆者對田淑華（2014）的增值率模型進行改進，計算模型如下：

一般納稅人：

應納稅額=不含稅增值額*增值稅稅率

稅負=應納稅額/不含稅銷售額

小規模納稅人：

應納稅額=含稅銷售額/（1+3%）×3%

稅負=應納稅額/含稅銷售額

一般納稅人增值率=不含稅增值額/不含稅銷售額

稅負相同時，得出：增值率*稅率=3%/（1+3%）

“營改增”后，一般納稅人稅率有四檔：17%、13%、11%、6%。結果如表4。

當一般納稅人的增值率高于稅負平衡點處的增值率時，一般納稅人的稅負高于小規模納稅人的稅負；反之亦然。由此可以看出稅率設置以及納稅人分類應當與行業增值率緊密相關，增值率是與毛利率相近的指標，參照《國家統計年鑒》2009—2013年的數據，只有金融服務業的行業毛利率超過40%，現代服務業大體在15%～30%之間，因此，現代服務業的稅率明顯偏高，考慮進項抵扣不完整不充分的現狀，實際一般納稅人稅負會更高。

（三）分類設置考慮的行業差異不足

“營改增”將現代服務業納入增值稅的征稅范圍，對一般納稅人給予6%、11%（動產租賃按17%）的稅率征收，小規模納稅人按3%的征收率簡易征收。這一分類制度忽略了行業特性及可抵扣的進項稅額差異。“營改增”后的現代服務業與原來的加工、修理修配等制造業相比較可見：現代服務業諸如會計師事務所類的中介服務機構，其可抵扣的進項稅額較低，相對于銷項稅而言甚至可以忽略不計。這一差異使得一般納稅人稅負明顯高于小規模納稅人，且不同行業之間的差異較大，稅負嚴重不平衡。同時一般納稅人與小規模納稅人之間的稅負差異促使符合申報標準的企業逃避申報認定為一般納稅人，因為此時被查出的懲罰力度與原先按照一般納稅人申報納稅的稅負基本相當，所以企業甘愿冒被查處的風險。

（四）分類設置不利于經濟結構的調整

這一分類制度與鼓勵小微企業發展的國家政策不符。為了促進小微企業的發展，國家從中央到地方采取了減少行政審批、取消收費項目、加大金融支持力度、給予各種稅收優惠甚至財政直補等扶持手段。對于年銷售收入在50—80萬元的企業，只要是小微企業，應該給予稅收優惠，而不是高稅負的懲罰。增值稅免稅政策規定：月銷售額不足2萬元的個體工商戶、小微企業享受免征增值稅待遇。對于50—80萬元年銷售額的企業，也就是月銷售額4萬元出頭的個體工商戶、小微企業，按稅法未申請認定一般納稅人的應以17%的稅率征收且不得抵扣進項稅，懲罰過重，顯失公平。

（五）分類設置不利于企業兼并重組做強做大

企業為了逃避認定為一般納稅人，通常將原符合申報標準的企業拆分，使得各分部獨立核算且不符合一般納稅人標準，從而按照小規模納稅人的征稅方法納稅來減輕稅負。這一行為也促使有兼并重組意愿的企業迫于一般納稅人的稅負而放棄兼并重組意愿，不利于企業的做強做大，同時影響整個社會經濟的發展。對于一些面臨破產的企業本來可以通過兼并重組來避免破產，也可能因為這一分類制度而導致企業破產。

（六）納稅人分類對增值稅發票管理帶來的不良效應

現行政策要求增值稅一般納稅人可開具專用發票，小規模納稅人只能開具普通發票，必要時由稅務機關代開專用發票。這一政策一方面使得增值稅發票的管理成本上升，納稅人領用發票的成本也上升。另一方面來看，因為不同的發票抵扣不同，會限制納稅人之間的交易行為，使得一般納稅人傾向與一般納稅人進行交易。因小規模納稅人不得抵扣進項稅，所以一般納稅人在與小規模納稅人進行交易時，可能會通過不開發票或者少開發票來逃避交稅。某些小規模納稅人為了與一般納稅人進行交易，可能會通過建立不具有經營實質的“皮包公司”虛開增值稅專用發票或者利用其他一般納稅人的稅務登記證明來開增值稅專用發票，從而給增值稅發票管理造成不利影響。

四、重構增值稅納稅人分類制度建議

“營改增”后增值稅的應稅行業在原單一的有形產品生產加工以及銷售的基礎上擴展起來，行業間以及毛利率或增值率差異擴大，比如交通運輸業，航空、水運、陸運以及鐵路等毛利率或增值率差異較大，但是服務業中介機構的增值率差異就不大，在這種情況下納稅人是否還有必要分類設置，筆者建議進一步考慮行業差異并結合現行國家鼓勵小微企業發展的政策等，設定多元化的納稅人制度。

（一）分類標準的重構建議

1.降低年銷售額的認定標準。根據我國免稅政策即增值稅小規模納稅人中月銷售額（營業額）不超過2萬元的企業或者非企業性單位給予免征增值稅的優惠，將原來的年銷售額認定標準降低至月銷售額2萬元（年銷售額24萬元）。不超過這一標準的企業仍按小規模納稅人實行簡易征收辦法，且繼續享受免稅政策，開具普通發票。這一改進使得一般納稅人在與小規模納稅人進行交易時，即便取得普通發票不能抵扣，但是因小規模納稅人免稅待遇從而降低銷售價格，一般納稅人也不會因為未抵扣進項稅額而使購進成本增加，以促進企業之間經濟交易公平。

2.取消會計核算標準的要求。通過立法統一要求健全會計核算制度，年銷售額在一定金額以上的企業都要擁有健全的會計核算，此金額以下的企業符合一般納稅人認定標準又無力承擔建賬建制成本的，可以通過聘請中介機構達到會計核算標準。此種要求也就不存在以會計核算制度是否健全作為一般納稅人認定標準。

（二）諸如會計師事務所類的現代服務業不再分類

現代服務業是技術密集型的行業，尤其是會計師事務所類的中介機構，會計核算條件具有優勢地位，現行一般納稅人與小規模納稅人之間出現3%、6%的稅負差異是制度造成的，考慮一般納稅人可抵扣的進項稅額較少，實際稅負差異更高。此種情況下完全可以不再區分納稅人身份，按照統一的納稅標準進行征收，實現行業稅負公平。

（三）一般納稅人進行層級劃分

根據上述對稅負平衡點的分析，將一般納稅人按照不同的稅率、不同的增值率劃分為不同的層級，分別為：（20%以下）、[20%～50%）、[50%～80%）、[80%～100%）、（100%以上）。對不同層級內的納稅人給予不同的稅收待遇，對于增值率在稅負平衡點以上時，可以申請部分按照小規模納稅人的簡易征收辦法，但不得開具增值稅專用發票，且進項稅額不得抵扣。

（四）發票管理的改進建議

為了避免納稅人之間交易時（特別是一般納稅人與小規模納稅人之間的交易）通過不開發票而隱瞞收入，逃避繳納稅款，稅務機關應當將增值稅專用發票和增值稅普通發票統一管理為增值稅發票，不進行區分，根據納稅人性質確定是否可以抵扣進項稅額，而增值稅發票作為納稅、報賬等必要證明。這樣納稅人在銷售商品勞務或者應稅服務時必定要開具增值稅發票。同時稅務機關應加大對索要發票這一行為的宣揚，從購買方出發健全發票管理制度。

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