涉嫌職務犯罪案件的司法會計鑒定與思考

秦浩

【摘 要】 以A報社李某等人涉嫌職務犯罪案件為例，對涉案資料進行檢驗、分析和論證，并形成鑒定意見。實踐表明，司法會計鑒定是職務犯罪的“克星”，其鑒定依據應是涉案檢材，鑒定意見需借鑒初查的成果，并把資金流轉環節作為突破口，這樣能從混亂的會計資料中固定證據，為案件深入偵查指明方向。

【關鍵詞】 職務犯罪； 司法會計； 鑒定思考

中圖分類號：DF794.5 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）10-0057-03

黨的十八大以來，中央加大了懲治腐敗的力度。習近平總書記在十八屆中紀委二次全會上的重要講話中指出，要堅持“老虎”、“蒼蠅”一起打，既堅決查處領導干部違紀違法案件，又切實解決發生在群眾身邊的不正之風和腐敗問題。腐敗問題多涉及職務犯罪，主要以貪污和挪用公款的形式出現，并與金錢、財物等經濟利益緊密相連，涉案資金交易錯綜復雜。因此，需要運用司法會計的專業技術方法，檢驗涉案資金違規交易記錄，查證嫌疑人的涉案金額，為檢察機關辦案提供線索?，F以A報社李某等人涉嫌職務犯罪案件為例，探索司法會計技術在鑒定職務犯罪案件中的應用與思考。

一、案情介紹

2012年1月9日，XX司法鑒定中心受某市人民檢察院委托，對國有企業性質的A報社領導李某等人涉嫌職務犯罪進行司法會計檢驗。經偵辦人員初查發現，該報社領導李某的配偶和親屬以A報社名義成立B報業公司，并以報社財務室副主任陳某名義開立個人賬戶，涉嫌貪污、挪用公款等職務犯罪問題。根據辦案要求，需對相關會計資料進行司法會計檢驗，以查明A報社李某等人是否涉嫌職務犯罪。檢察機關送檢的材料主要包括：A報社2009—2011年的會計憑證128本、會計賬簿21冊等，下屬單位B報業公司2006—2011年會計憑證48本、未裝訂憑證14捆、會計賬簿10冊及開戶行銀行流水賬、C印刷廠印刷費往來明細賬等。

二、檢驗問題

在對本案進行檢驗時，主要采用核對法、全查法、復算法、平衡分析法、比較鑒別法等專業技術方法。經對現有檢材檢驗發現，該報社主要存在以下問題：

（一）財務會計核算不規范

自2006年以來，A報社財務狀況混亂，未按我國會計法及會計工作規范的要求進行核算。具體表現為：缺乏會計內部和外部監督，存在賬證不全、賬物不符、賬賬不符、賬證不符、無總賬、無會計報表、部分收入不入賬、設賬外銀行賬戶等問題。按照財政部規定，會計人員應執行《會計基礎工作規范》，為什么A報社財務問題出現這么多“不符”？比如建賬，設置日記賬、明細賬、總賬這是必須的；又如對原始憑證必須審核，然后填制記賬憑證，為什么直接將原始憑證入賬而不填制記賬憑證？甚至出現一本憑證中一部分填制了，一部分不填制？賬證相符，賬賬相符這是最基本的要求，為什么會有賬無證、有證無賬？是否存在人為轉移或銷毀憑證？為什么不平賬？這些問題都是司法會計檢驗的重點，需要進一步分析論證。

（二）財務收支非正常虧損

由于涉案單位的會計資料混亂，會計憑證不全，為規范合理地確定A報社的財務收支情況，依據現存的會計資料對2009—2011年A報社的賬務進行梳理與匯總，匯總結果為：2009年A報社盈利230 356.00元，2010年虧損141 192.14元，2011年虧損1 943 156.94元。通過對比發現，2010年和2011年A報社的財務狀況出現了嚴重虧損，其中有些支出項目存在不正?，F象。

（三）電話卡變現收入與實際差額較大

2006—2011年，A報社與D移動公司簽訂《廣告合作協議》，協議規定：在合作期間，D移動公司在報紙上發布廣告，以電話卡的形式抵付廣告費。其中IP卡按面值的32%折扣，充值卡無折扣。六年期間，移動公司共以面值155萬元的電話卡支付發生的87萬元廣告費，而A報社賬面上反映的電話卡變現收入僅為59萬元，這與實際應該變現87萬元收入的差額較大。

（四）印刷費支出存在虛增現象

報紙印刷費是A報社的一項重要支出，一般由C印刷廠負責印刷，通過查證A報社和C印刷廠2009—2011年印刷費往來款明細賬，可以追蹤違規資金交易的重要線索。在檢驗A報社（應付賬款）借方發生額與C印刷廠（應收賬款）的借方發生額中發現，A報社2011年8月第67號記賬憑證以“7月份印刷費尾款”為由虛增3萬元。A報社（應付賬款）借方發生額與C印刷廠（應收賬款）的貸方發生額出現較大差異，出入金額為881 930元。

三、分析論證

（一）關于報社會計核算不規范的論證

經對涉案資料進行檢驗，發現以下會計核算不規范的證據：一是關于賬戶設置。該報社除2006年有一本總賬外，其他年份均無總賬，連續六年沒有編制會計報表，如2011年只有明細賬，缺少現金日記賬和銀行存款日記賬。二是關于記賬依據。該報社部分賬目僅依據原始憑證記賬，未按規定填制記賬憑證，如2007年除填制發放工資的記賬憑證外，其他主要經濟業務全年未填制記賬憑證；2008年1月至6月未填制記賬憑證；2009年1月、3月、10月、11月、12月未填制記賬憑證；2010年11月未填制記賬憑證。三是關于賬證對應關系。從審核會計資料中發現，該單位會計資料殘缺現象嚴重，如2006年只有賬簿，缺少會計憑證；2008年和2009年出納各有一本日記賬缺少對應的會計憑證；2010年8月、9月的現金日記賬上有74筆支出找不到對應的會計憑證。四是關于會計檔案管理。該報社歷年會計憑證全部未裝訂，送檢的會計憑證是案發后該報社財務人員補充裝訂的。

我國《會計法》明確規定，各單位必須依法辦理會計事務，依法設置會計賬簿，并保證其真實、完整，單位負責人對本單位會計工作和會計資料的真實性、完整性負責，任何單位或者個人不得以任何方式授意、指使，強令會計機構、會計人員偽造會計憑證、會計賬簿和其他會計資料，提供虛假財務會計報告。顯然，作為國有企業性質的A報社沒有嚴格按照《會計法》和會計制度進行會計核算。因此，這些疑點都是辦案人員應該進一步追蹤的重要線索。

（二）關于收支盈虧問題的論證

通過對A報社財務數據分析發現，2010年、2011年的管理費用比2009年分別增加113%和123%，銷售成本分別增加88%和61%，銷售費用分別增加45%和43%。一般情況下，在經濟業務沒有明顯擴大的情況下，以上財務指標大幅度的增加是不符合常態的。而2011年與2010年相比，在2011年銷售收入和營業外收入都明顯減少的情況下，而管理費用和財務費用卻明顯增加，這些費用不正常的大幅度變化，勢必造成報社2011年的嚴重虧損，虧損資金是否流入個人囊中，還需進一步驗證。

（三）關于電話卡抵付廣告費業務的論證

根據會計制度相關規定，A報社在收取移動公司的廣告費后，無論是現金還是以卡相抵的廣告收入，都應歸入“銷售收入”科目核算，不能計入“營業外收入”科目。既使收入暫時不能確定，也應放在“應收賬款”科目的明細賬中（電話卡）進行核算，使電話卡和現金收入能夠清晰反映。如果在“營業外收入”賬進行登記，一是改變了收入性質，二是失去了有效監督。因此，這種以電話卡抵廣告費的收入形式，在變現環節容易出現監督漏洞，造成廣告收入款的非正常流失，為不法分子貪污創造了條件。

（四）關于印刷費支出業務的論證

一般情況下，C印刷廠（應收賬款）印刷費往來賬應為借方余額，出現貸方余額是不正常的經濟往來，多出的金額可能是A報社蓄意多支付的印刷費，存在過賬的嫌疑。經分析發現，造成A報社（應付賬款——C印刷廠印刷費）借方發生額與C印刷廠（應收賬款——A報社印刷費）貸方發生額非正常差額的原因：一是以物抵債，A報社2009—2010年合計數為19 756元，B報業公司為258 596元，差額為238 840元。二是2009—2010年A報社往來明細賬借方發生額與C印刷廠往來明細賬的貸方發生額多筆不符，相差金額為1 293 405.2元。三是2009年A報社部分印刷費以現金的方式支付，且現金又多是從下屬單位B報業公司的賬上支出，這些現金支付的憑證后面僅少數附有C印刷廠的發票，仍有100多萬元的付款沒附發票，這中間可能存在C印刷廠配合A報社非法轉移資金的嫌疑。在核查中還發現，A報社賬上有5筆共14萬元的現金支付業務，在C印刷廠的明細賬中沒有體現，需要進一步深入核查。

四、鑒定意見

經對檢察機關提供的檢材進行檢驗、分析和論證，并結合初步偵查的成果，形成以下鑒定意見：一是關于會計核算不規范的情況，表面上是因會計人員業務水平較低形成的會計差錯，鑒定發現這是報社領導蓄意造成的財務混亂，涉嫌瀆職和徇私舞弊，建議對嫌疑人進行審問，以獲取更多證據。二是關于收支盈虧情況，A報社2010—2011年，在業務收入降低的情況下，人為大幅增加管理費用、生產成本、銷售費用等，導致財務虧損2 084 349.08元，建議對非正常虧損資金進行深入追查。三是關于移動電話卡抵付廣告收入的業務，經核查發現共計280 000元收入款項去向不明，建議對犯罪嫌疑人進行審問。四是關于印刷費違規支出業務，2009—2011年期間，A報社與C印刷廠的印刷費往來賬中，雙方實付與實收印刷費差額及違規金額共計2 672 245.20元，建議補充C印刷廠相關業務的原始憑證，以便進行核查和認定。

當然，以上鑒定意見只是根據現有檢材形成的初步結論，難免存在論證不足之處。尤其涉案單位財務混亂，涉案會計資料殘缺不全，這為鑒定和固定證據帶來了較大困難。但是，隨著案件偵查的不斷深入，新證據的出現及檢材的增加，將根據檢察機關的要求及案件需要進行補充鑒定，以形成更加完善的鑒定意見。

五、鑒定思考

（一）司法會計鑒定是職務犯罪的“克星”

職務犯罪是指國家機關、國有公司、企事業單位、人民團體等工作人員利用已有職權，通過貪污、賄賂、徇私舞弊、濫用職權等，破壞國家對公務活動的規章規范，依照刑法應當予以刑事處罰的犯罪。其本質特征是以權謀私、權錢交易，主要表現是貪污賄賂、挪用公款等經濟犯罪。隨著行為人對高科技的運用和反偵查意識的提高，職務犯罪的特點呈現出“犯罪主體特殊化”、“犯罪手段隱蔽化”、“犯罪形式智能化”、“犯罪追求安全化”等多元化特點，這為檢察機關偵辦職務犯罪增加了技術難度。因此，司法會計鑒定對偵辦職務犯罪具有重要作用，通過其專業的技術方法，能夠揭示職務犯罪的手段和本質，打擊犯罪分子的囂張氣焰，成為職務犯罪的“克星”。如本案在鑒定中明確認定了A報社李某等人涉嫌職務犯罪的金額及事實，并及時固定其犯罪證據，為深入偵查提供了重要線索，這對犯罪分子具有震懾作用。

（二）司法會計鑒定的依據應是涉案檢材

司法會計鑒定的客體是涉案會計事實，即與案件事實有關聯的會計信息。因此，司法會計鑒定的依據就是反映涉案會計事實內容的載體，即涉案會計資料。從共性上講，檢材來源的合法性（即檢材的證明能力）與檢材內容的真實有效性（即檢材的證明力）是司法會計鑒定所必須論證的基本內容。也就是說，司法會計鑒定必須是依據檢材的論證，其鑒定意見是對涉案檢材的客觀判斷。因而，對檢材真實有效性論證的依據只能來自于檢材本身。由此，結合訴訟活動對證據的要求，也可以把涉案期間、關聯性、復式記載等作為司法會計鑒定檢材選取范圍的基本條件。本案的檢材來源于檢察機關查封時鎖定下來的涉案期間的會計資料，檢材客觀真實，由此得出的鑒定意見具有較充分的證據效力。

（三）司法會計鑒定意見應充分借鑒初步偵查的成果

本案在初查階段，檢察機關偵辦人員根據舉報人提供的偵辦線索，進而對嫌疑人進行審問以掌握案件的來龍去脈，通過對查封的涉案資料進行分析和判斷，得出了一些初查的偵查成果。這些偵查成果不僅能為司法會計鑒定人員確定鑒定方法和步驟提供參考，還能大大提高案件的鑒定效率，起到事半功倍的作用。因此，本案在司法會計鑒定過程中也借鑒了檢察機關前期的偵查成果，如涉案人員的審問筆錄、查封的案件資料和偵查人員的初查意見等材料，這為司法會計檢驗和論證提供了參考，也為鑒定意見的形成提供了依據。

（四）司法會計鑒定應把資金流轉環節作為突破口

本案在鑒定過程中，以案件的資金流轉環節作為突破口，有針對地檢驗涉案的原始憑證、記賬憑證、會計賬簿和會計報表等資料，通過對關聯業務資料的檢驗，判斷其是否真實、合法、合理，以尋找案件的蛛絲馬跡。即通過檢驗資金流轉的各個環節，判斷是否存在資金流轉過程中的“滲漏”或“蒸發”現象，使資金流轉的每一個環節都在司法會計檢驗的可控范圍內。鑒定中發現，在經濟業務交易時，嫌疑人常采用往來賬戶相互之間的預付、多付、未付、少付貨幣資金，達到貪污或挪用的目的；在會計核算中，主要通過“應付賬款”、“應收賬款”、“其他應付款”、“其他應收款”、“預收款”、“預付款”等賬戶隱蔽犯罪事實，這些資金流轉環節都是司法會計鑒定的突破口。

（五）司法會計鑒定能從混亂的會計資料中固定證據

從此案鑒定過程中可以看出，司法會計鑒定在偵查階段對認定涉案犯罪事實、固定證據發揮著重要作用。偵查人員在案件偵查過程中，往往收集的是一些單純的會計資料，而在未形成司法會計鑒定意見前，這些會計資料較為混亂、單一和機械。由于職務犯罪涉及的會計事實錯綜復雜，對于不具備會計專業知識的偵查人員來說，難以清晰判明財務會計事實的因果關系。這就需要具備專業知識的司法會計人員對案件涉及的會計資料進行審查和甄別，經過檢驗和論證，作出客觀的司法會計鑒定結論，這將為辦案人員查明案件事實、認定案件性質和犯罪數額提供科學的依據。如此案僅從單獨會計資料的表面現象來看，財務管理混亂，會計資料殘缺不全，會計證據難以固定，但是通過運用司法會計檢驗、分析和論證，就可以去偽存真，為案件固定會計證據。

（六）司法會計鑒定能為偵辦人員指明偵查方向

本案的司法鑒定實踐表明，職務犯罪絕大多數行為人是運用手中掌握的權力或利用掌握的專業知識，蓄意不按會計制度的要求規范設置和登記賬目，造成有賬查不清的事實。案發后又尋找各種借口予以掩蓋，迷惑偵查方向，進而形成職務犯罪所特有的隱蔽性和智能化。在這種情況下，應運用司法會計專業知識對賬目進行梳理和深挖細查，對涉案疑點、事實過程等進行綜合分析和判斷，據此為偵查人員提供正確的偵查方向。此外，許多職務犯罪都不是孤立地發生的，往往涉及多人共同作案，通過司法會計鑒定確定偵查方向，發現并收集犯罪線索，順藤摸瓜，拔出蘿卜帶出泥，把個案辦成窩案。

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