對注冊會計師審計獨立性缺失的思考

譚穎

摘 要：本文對注冊會計師審計獨立性缺失的原因進行了分析并提出相應的解決措施。

關鍵詞：注冊會計師;審計獨立性

自安然事件爆發以來，我國每年關于審計失敗的案件層出不窮，可令人驚訝的是，在這些案件中，絕大部分企業居然拿到了由注冊會計師發表的無保留審計意見。作為有著專業勝任能力的注冊會計師，在利益的驅使下，不禁與上市公司合謀，讓整個社會為之寒心。而在這些事件的背后，根本性的原因是注冊會計師審計的缺失。

我國注冊會計師的職業環境在現如今已有了明顯的改善，但是在執業過程中，任然存在著各種問題，而這些問題直接導致著注冊會計師缺少了審計獨立性。例如：一些盈利性的會計師事務所，受到金錢的誘惑，對企業的舞弊行為采取“睜一只眼，閉一只眼”的態度，對自己出具的審計報告的質量不負責任，喪失了職業道德。

1 審計獨立性缺失的原因

筆者認為審計獨立性的缺失主要有以下四個原因：

1.1 審計關系的失衡

我國很多上市公司自國有企業改革開始，便表現出獨大的特點，第一位的股東有很多都持有30%的股份，有些甚至會有50%以上。同時，大股東很多都是法人股以及國家股，公司的控制權基本上受管理層掌控著，公司由內部人員所控制。這樣一來，管理層就由審計的客體變成了審計的委托人，并且注冊會計師的聘請、續聘以及收費等事宜由管理層負責。如此而來，管理層實際上掌握了影響注冊會計師審計的能力，而會計師事務所則處于一種從管理層手中收取審計費用的很不好的情況。很明顯，會計師事務所在這樣的狀態下有時候不得不服從管理層的意見。對于管理層而言，不論公司實際上的經營業績如何，他們都是想讓具有專業能力的注冊會計師披露對公司有利的信息，從而讓投資者心甘情愿掏腰包。而會計師事務所是一個營利性的經濟實體，這樣一來，就算審計人員掌握了公司舞弊行為的證據，也極有可能在會被解聘的壓力下屈服于上市公司，從而發表不真實的審計意見，甚至共同舞弊。這類委托人出錢委任注冊會計師審計自己財務數據的行為，必然使審計獨立性受到損害，使審計失去了客觀公正性。

1.2 審計市場需求不足

從經濟學的角度來看，商品經濟發展到一定的階段便產生了審計，而財產所有權與經營權的分離是其根本原因。然而，在我國推動審計行業發展的根本動因是政府，而不是市場中各種信息相關者。委托代理關系的產生只是應政府監督管理的需要，并不是出于所有權與經營權的分離。在我國，會計師事務所能夠從事審計、驗資等法定業務和咨詢管理等非法定業務，但是目前依舊以法定業務為主，其目的也是為了滿足政府部門的需求。平心而論，我國的上市公司聘請注冊會計師進行審計并不是為了改善自身經營，而是為了應對政府部門的審查，將注冊會計師審計服務看作一種“過關”的程序。因此，在證券市場中，上市公司更傾向于選擇獨立性比較低、更容易與本公司達成一致意見的會計師事務所。

1.3 法律制度環境不佳

法律制度環境對審計獨立性構成直接的強制約束性。首先，要制定相應的條文來規范和約束審計業務，真正做到有法可依;其次，對那些違反規范和制度的會計師事務所進行懲罰，提高違規成本，最終起到震懾的作用，并且加強了審計的獨立性。但是我國在實際的操作中，立法機關對查處相關的審計人員還不夠嚴格，通常是民事賠償為主要方式，刑事立案為輔助方式。而且，在我國《刑法》中規定，如果發現中介機構提供了虛假的證明文件，只有達到“情節嚴重”的程度才算是犯罪，可是法律上沒有明確說明什么是“情節嚴重”，這就為提供量刑的過程提供了可操作的空間。并且，民事處罰一般偏重于對會計師事務所的處罰，對個人的處罰較輕，這在一定程度上使審計人員未能從根本上認識到審計獨立性，在犯案時心存僥幸。

1.4 非審計業務的提供

會計師事務所不但提供了審計業務，同時還提供一些非審計業務。而當事務所對某一家公司同時提供審計和非審計的時候，注冊會計師的審計獨立性則會受到牽連。

1.4.1 非審計服務的高額收費可能影響審計獨立性。目前很多企業希望利用注冊會計師豐富的專業知識幫助其規范會計業務、提高業務水平，其高額的非審計服務收入可能導致會計師事務所對此企業產生高度的經濟依賴。一方面，在事務所提供的非審計服務的收入比審計服務的收入高的情況下，當此事務所審計這家公司的時候，就很有可能因害怕失去這樣一個大客戶而不顧審計原則，出具虛假的審計報告，嚴重影響審計獨立性。另一方面，在非審計服務的收費比審計服務的收費高的情況下，會計師事務所會把工作的重心放在非審計服務上，而降低審計服務的質量。

1.4.2 同時提供審計和非審計業務會出現自我評價的悖論。若某家事務所幫助其客戶編制財務報表，最后又對此客戶提供審計服務的話，就會出現事務所自己審計自己編制的財務報表的情形。在這樣的情形下，審計獨立性就不復存在了，審計也失去了它自身的意義。再者，若事務所對客戶公司提供管理咨詢服務，就會把注冊會計師調到管理者的位置上，這時候處于管理者的審計人員也就不會公正地來評價客戶的活動和交易性質。

1.4.3 同時提供審計與非審計服務會降低其在公眾心目中的地位。對于公眾而言，他們之所以相信會計師事務所可以提供高質量的審計服務，是因為事務所多年來建立了一系列的職業準則，尤其是優秀的職業行為準則、公認審計準則和質量控制準則。但是，隨著非審計業務的增多，注冊會計師關于職業準則和自認體系的構建也受到了相應的影響，所以注冊會計師事的聲譽受到了損害。

1.4.4 注冊會計師與被審單位管理層的密切關系影響審計獨立性。毫無疑問，在會計師事務所對客戶提供非審計業務的同時，注冊會計師會與客戶之間形成一種密切的關系。這樣一來，當其在進行審計業務時，被審計的單位和注冊會計師之間將形成一致的局面，會讓其忽略掉他們應該站在社會公眾的利益上去思考問題。假設注冊會計師經常對客戶提供審計服務的同時，也提供非審計服務，那么這種長久的合作關系會讓注冊會計師無法公開的發表審計意見。

2 關于如何加強注冊會計師審計獨立性的政策

針對上文提到的審計獨立性缺失的原因，本文將一一提出相應的解決辦法，以此來加強審計的獨立性。

2.1 重塑審計委托模式

2.1.1 審計委員會充分發揮作用。為了保護注冊會計師的獨立性，充分發揮其鑒證的職能，就需要重新塑造審計委托模式，比較典型的是審計委員會模式。對國外很多國家而言，建立審計委員會是對上市公司的必須要求。通過建立審計委員會，審計人員與被審計公司的管理層可以有效地獨立起來，由審計委員會聘任和支付審計人員，以減少管理層選擇會計師事務所的獨斷權。并且，審計人員可以就審計過程中發現的任何問題直接與審計委員會進行溝通，如此一來，審計獨立性得到了保障。

我國在成立審計委員會的時候，要注意審計委員會組成人員，盡量減少審計委員會趨于形式化。通常情況下，審計委員會要在董事會之下，由獨立董事和外部董事專家組成，審計委員會協助董事會完成其在內部控制、財務報告、會計政策以及審計獨立性等方面的職責。審計委員會成員必須具有足夠的專業知識以及很強的專業背景，并且委員會中的會員要有長期的聘任期，不許無故解聘，委員會中的成員要有負責有關外部審計的權利。

2.1.2 披露審計人員變更信息。為了最大程度地限制管理層任意變更審計人員，有三點變更信息內容需要被披露：第一，審計人員變更事項。不管是公司聘請新的審計人員，還是解聘當前審計人員或是審計人員自動退出審計，都應該進行披露，這種披露有利于報表使用者對審計人員與客戶之間的關系進行評價。第二，審計人員變更理由。也許披露所有的變更理由反而會掩蓋管理層與審計人員之間的重要分歧。這樣一來，如果為了避免披露而繼續維持并不滿意的現狀，可能會阻礙審計人員的變更。因此一般建議上市公司進行自愿披露。第三，管理層與審計人員的分歧。通過披露管理層與審計人員的分歧，投資者可以獲取更多財務報表呈報者和審計人員關系的信息，也可以讓投資者更清楚審計人員變更背后的真相。除此之外，后續的審計人員也可以通過了解分歧而認識到審計的風險所在，降低管理層左右審計意見的可能。

2.1.3 重視監事會的作用。為了保障公司的經營管理可以正常有序地進行，確保領導層可以有正確的決策以及正確地執行公務，減少濫用職權的現象，危機公司、股東或第三人的利益，各國都明確規定在公司中設置檢查人或監事會。可是監事會的作用在現實生活中并沒有發揮得那么有效。為了解決審計委托模式的弊端，必須要充分發揮監事會的獨立作用。目前公司法規定，監事一般由一名股東代表和一名職工代表組成。然而因為特殊的股權結構，以及國有股的控股地位和人格性主體的缺失，使董事、監事由同一個上級委派，負責的對象也是同一個上級，因此并沒有對整體股東負責。所以，監事對于董事而言，獨立性并不強而且出現了利益趨同的現象，監事為了保全自己的利益也會盡量避免與董事之間出現沖突。所以在監事的設置上建議仿照獨立董事的思想，設置獨立監事來提高其獨立性。為了使監事在審計中發揮作用，應該賦予監事更多的權利，擴大其職責范圍。比如當上市公司決定聘任哪一家會計師事務所的時候，監事有權進行監督并了解具體情況;當管理層與注冊會計師之間出現利益沖突時，監事有權提議變更審計人員等。這樣一來，至少可以緩解管理層操縱全局的現象。

2.2 增加對審計的自愿性需求

2.2.1 完善公司治理結構。加強投資主體的多元化，實施國有股減持，最終完善公司的治理結構，是我們國有企業改革的必經之路。然而完成投資主體的多元化以及完善公司整治結構的基礎，則是真實可靠的財務信息和透明的財務。在股權多元化的基礎上，成立一個有效的公司治理結構，會幫助審計的自愿性需求得到加強，同時也需要注冊會計師提供較高的審計業務水平，這將有效地幫助注冊會計師保持審計獨立性，提出公正客觀的審計意見。

2.2.2 培養成熟的投資者

應該明確的是，自愿性需求市場的主體應該是成熟的投資者，而不應該是政府監督部門。會計師事務所提供的審計服務質量與證券市場的健全水平有著密不可分的關系，特別是投資者扮演著十分重要的角色。相對而言，由于目前國內絕大多數投資者并不重視上市公司財務信息的質量，導致上市公司在年度報表審計之時，并沒有聘請“高獨立性”的會計師事務所的壓力。反而，為了達到利潤操縱的目的，上市公司會故意選擇“低獨立性”的會計師事務所。而且，如果投資者能夠關注企業運營的市場價值，理性地運用上市公司所提供的由注冊會計師審計過的財務報表，在簽訂各種契約之時，將代理成本轉由經理人承擔，迫使管理層在主審利益最大化的前提下，自愿聘請“高獨立性”的事務所來進行審計工作，以此來維護審計的獨立性。

除此之外，還應該鼓勵機構投資者，其具有的經營風險性會使其更注重對上市公司的經營行為進行監控，從而成為證券市場中制約上市公司行為的有效力量，使我國上市公司產生對獨立審計的自發需求。

2.2.3 完善經理人市場。建立競爭性的經理人市場，是運用市場行為對管理層進行約束。如果經理人為了自己的利益而對審計需求不足，損害到了其他利益相關者的利益時，要在經理人市場對其進行嚴厲的處罰，讓其不能再繼續從事高層管理職業。考慮到高額的機會成本，管理層不得不產生對審計服務的需求，來降低自己的潛在風險。

2.3 完善法律責任體系

針對法律體系在審計方面的漏洞，建立起以民事賠償制度為主的事后懲罰機制并對重大舞弊案的當事人進行刑事處罰是相當必要的。正確劃分民事責任主體，面對公司造假行為，不能夠只對事務所進行處罰而忽略對審計人員的處罰。對案情極其嚴重、社會影響極其惡劣的舞弊行為，應該增強刑事處罰。這樣一來，自然會震懾到抱有僥幸心理的投機分子。

與此同時，還應該加強行業監管，健全行業互查、公眾舉報和新聞媒體曝光相結合的監管體系。并且完善相關法規，一方面，完善現有法律中關于會計責任和審計責任的內容，使相關法規更容易操作。另一方面，加強對獨立審計的法律制度建設，完善獨立審計的執業環境。毫無疑問，這也包含獨立審計自身的法制規范化。而且，面臨《注冊會計師法》、《獨立審計準則》等有關于獨立審計的法律法規和《公司法》、《稅法》、《刑法》等法律法規不銜接的現狀，更要盡快完善起審計執業規范。

2.4 規范非審計業務

規范非審計業務的提供。比如，會計師事務所應該盡力避免對同一家企業既提供審計業務也提供非審計業務。即使這樣的情況發生，也要禁止提供審計業務和提供非審計業務的人員是同一批。而且，事務所在出具審計報告的同時，也要披露其所提供的非審計業務的類型及詳細信息，指出為什么提供這些業務沒有影響到審計獨立性。除了這些，還應專門成立委員會或調查小組對其提供的非審計業務進行調查。

除此之外，加強注冊會計師的職業道德水平，也可以在一定程度上改善其獨立性水平。在注冊會計師的職業道德中，獨立性被視為價值核心，注冊會計師以及會計師事務所為了增加其自身價值，會積極采取行動來維護其審計獨立性。非審計服務之所以能對注冊會計師的獨立性產生影響，是因為其并沒有從觀念上認識到審計獨立性對其自身乃至整個行業發展的重要價值，在執業過程中往往帶有消極服從色彩。因此，我們必須在不斷完善制度的同時，加強職業道德教育、加深職業道德意識，讓注冊會計師以更積極主動的態度去看待審計獨立性。

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