借款費用資本化處理中一般借款利息資本化率的探討

官連文

摘要：本文針對借款費用資本化處理中存在的問題，對一般借款利息資本化率進行探討，并提出改進建議。

關鍵詞：借款費用資本化處理 借款利息資本化率

1 借款費用資本化處理中存在的問題

借款費用資本化處理是會計工作中一個容易出現問題的部分。相對而言，專門借款資本化利息的計算較為簡單，一般借款資本化利息要復雜一些。本文針對注冊會計師考試教材和很多教科書中沒有提及的一個問題進行探討，提出處理建議。

一般借款的利息資本化金額的計算要先計算兩個參數，即：“一般借款利息資本化率”和“占用一般借款資金的加權平均數”。實際上我們可以把資產支出占用的多筆一般借款假設為一筆混合借款，目的就是計算由這多筆借款混合成的一筆借款的平均利率和平均支出。

如何計算“占用一般借款資金的加權平均數”各種教材都講的很清楚，一般沒有疑義。但對于“一般借款利息資本化率”的計算，上面提到的教材和參考書并沒有講透徹，給會計實務處理帶來了一些困擾。

2 例題分析

以中國財政經濟出版社2014年出版的注冊會計師考試教材《會計》上的例題為例，第296頁例17-3，提到占用了兩筆一般借款，第一筆借款期限從2006年12月1日到2009年12月1日，第二筆是公司債券，2006年1月1日發行，期限5年。在計算一般借款利息資本化金額時，例題先計算了“一般借款利息資本化率”，然后分別計算2007年和2008年占用一般借款支出的加權平均數，然后用上述的“一般借款利息資本化率”分別乘以2007年和2008年“占用一般借款支出的加權平均數”，得出一般借款利息資本化金額。

該計算結果在本例題中是沒有問題的。因為例題中提到的兩筆一般借款的期限覆蓋了辦公樓建造的期間。隨后的例17-4沿用了前面的資料，計算結果也沒有問題。但如果占用的一般借款期限沒有完全覆蓋資產支出期限，即兩者不一致，上述例題的處理原則就存在問題。

以中國人民大學出版社出版的《財務會計學》第六版為例，教材241頁例題中設定的兩筆一般借款也完全覆蓋了資產支出的期限，其賬務處理也與注冊會計師考試教材一致。但在243頁的練習題中，兩筆一般借款的期限與資產支出期限不完全一致，那么在計算“一般借款利息資本化率”時，該如何處理呢？

按照例題的處理方法，應該先計算“一般借款利息資本化率”，但現在問題出現了，嚴格按照《財務會計學》教材上的一般借款利息資本化率的計算公式，2007年和2008年會出現兩個不同的“一般借款利息資本化率”，因為2007年的兩筆一般借款中，長期借款1000萬是覆蓋了12個月，從當年的1月1日到12月31日；而公司債券10000萬只覆蓋了半年，從7月1日到12月31日，所以2007年計算的“一般借款利息資本化率”等于（1000*4%+10000*5%*6/12）/（1000+10000*6/12），計算結果是

4.83%；而2008年的兩筆一般借款中，長期借款1000萬只覆蓋了11個月，從當年的1月1日到11月1日；而公司債券10000萬覆蓋了一年，從1月1日到12月31日，所以2008年計算的“一般借款利息資本化率”等于（1000*4%*11/12+10000*5%）/（1000*11/12+10000），計算結果是4.92%。在這種情況下，不能再按照前面例題中講的處理方法來計算，即不能用一個“一般借款利息資本化率”去計算兩個年度的一般借款利息資本化金額。也就是說，盡管我們在計算時把多筆一般借款看作是一筆混合借款，但該筆混合借款的平均利率，不僅受到每筆借款規模、利率的影響，還受到借款時間的影響。如果其中一筆借款在某年度只有一個月的時間，假設其他條件相同，那該借款對混合借款的影響顯然是最小的。

3 改進建議

本文認為，因為存在多筆一般借款，而每筆一般借款的金額不同、利率不同、借款時間不同，這些差異都會對由多筆借款構成的混合借款的平均利率會產生影響。在相關賬務處理中，應區分不同情況，在占用的多筆一般借款期限與資產支出期限完全重合的情況下，可以計算第一年的“一般借款利息資本化率”，該數值可用于計算后面任何一年的一般借款利息資本化金額，因為每年的“一般借款利息資本化率”相等。但如果占用的多筆一般借款期限與資產支出期限不完全重合時，就需要分別計算各年的“一般借款利息資本化率”。所以建議在相關例題解答時，要明確說明計算的“一般借款利息資本化率”是屬于哪一年的。

參考文獻：

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