基層央行資產負債表健康性審計實踐

王輝

（中國人民銀行濟南分行，山東 濟南 250021）

基層央行資產負債表健康性審計實踐

王輝

（中國人民銀行濟南分行，山東 濟南 250021）

人民銀行濟南分行通過系統梳理目前基層央行資產負債表健康性審計的研究現狀，以國際貨幣基金組織的“ELRIC”框架為理論依據，構建了基層央行資產負債表健康性審計框架，并對轄內某家地市中心支行探索開展了審計實踐，以驗證該框架的可行性。在對濟南分行的實踐經驗進行總結的基礎上，本文分析了目前影響基層央行資產負債表健康性的普遍性因素，并提出明確資產負債表管理主體、提高信息化水平等改進建議。

基層央行；資產負債表；健康性；審計

一、引言

20世紀90年代，受亞洲金融危機沖擊，發展中國家央行出現巨額虧損，資產負債表惡化，國際貨幣基金組織實施了保障評估政策，央行資產負債表健康性問題受到廣泛關注。2008年，金融危機席卷全球，各國央行出手救市，導致風險資產劇增，其資產負債表管理再次引起關注，對央行資產負債表健康性審計的需求也變得更加迫切。與此同時，國內內審部門學習借鑒國際先進審計理念，工作重心由以真實性、合規性為主的財務審計逐步向以內部控制、風險管理為主的管理審計轉變，資產負債表健康性審計也引起了內審部門關注。

在此背景下，中國人民銀行內審部門于2013年首次提出：“資產負債表健康性審計是指央行內審部門運用系統、規范的審計方法，評價并改善與資產負債表相關的組織治理、風險管理和控制活動，以維護資產負債表健康性，促進央行充分履職”，并將探索審計實踐納入工作規劃。在總結借鑒相關研究和實踐成果的基礎上，中國人民銀行濟南分行（以下簡稱“濟南分行”）率先探索開展了資產負債表健康性全表審計實踐，參考ELRIC框架，對基層央行資產負債表健康性審計標準、框架等進行了深入研究，總結提煉了一套具有可操作性、可復制性的審計程序和方法，并對如何加強基層央行資產負債表健康性審計進行了探討。

二、濟南分行資產負債表健康性審計的理論基礎與實踐背景

根據人民銀行資產負債表健康性審計工作規劃，各級內審部門分別開展了實踐探索：從審計內容看，審計范圍逐步擴大，審計層次不斷深化。如重點資產項目審計從合規向績效、從操作向管理、從查找問題向注重分析不斷深化；重點負債項目審計的范圍由國庫款項管理審計擴大到對財政存款、存款準備金與貸方匯差審計等。從審計方法看，審計思路不斷創新，審計手段持續改進，各行分別探索開展了單項審計、資產類審計、負債類審計，嘗試使用了圖表分析、程序測試等審計方法和手段。

總體來看，審計實踐取得了一定成效，但仍存在不足：一是全表性審計缺失，已開展的審計實踐主要是針對特定項目展開。二是系統性審計標準缺失，目前的實踐探索標準各異，不利于推動審計整體規范發展。三是對基層央行資產負債表健康性審計地位和作用認識不足，片面地認為該類審計只應在總行層面開展。在此背景下，探索開展基層央行資產負債表健康性全表審計實踐，建立系統性審計評價標準體系，具有重要意義和現實必要性。

資產負債表健康性審計的前提是確定評價標準或分析框架。對此，濟南分行發現，目前研究和實踐領域尚未形成一套公認的、系統性的資產負債表健康性評價標準，相關文獻也較為缺乏。國際方面，畢馬威會計師事務所的沙赫納（David Schickner，2010）比較了主要發達國家央行財務報告模式，通過分析央行獨立性定位、資產負債會計處理方式、問責性和透明度等，得出“發達國家央行財務報告未來更加趨同、信息披露程度大幅提升”的結論。國內方面，研究集中于央行資產負債管理。王國剛（2010）總結中、美、日和歐央行資產負債表結構特點后發現，目前人民銀行發行和儲備貨幣占總負債比重過低，造成貨幣調控力降低。柴芳（2014）比較了美聯儲、英格蘭銀行、西班牙銀行在資產負債表信息披露方面的特點，得出央行資產負債表間接體現一國貨幣政策意圖的結論。人民銀行營管部（2014）分析了央行與四大國有商業銀行資產負債管理模式，提出應從明確管理主體、優化結構、加強風險控制等方面提高央行資產負債管理水平。這些研究從不同角度闡述了央行資產負債管理相關內容，但都未對央行資產負債表健康性標準進行系統闡述。

國際貨幣基金組織（IMF）2003年頒布實施了ELRIC框架，旨在規范亞洲金融危機中接受IMF救助的央行行為，防范其濫用救助資源。該框架強調對央行治理和控制的5個關鍵領域進行評估，即外部審計機制、法律結構和獨立性、財務報告、內部審計機制、內部控制系統。評價標準分別為：是否定期接受高質量獨立外部審計；職能是否有法律保障，是否存在政府干預導致獨立性削弱或風險增加的情況；財務報告是否遵守國際良好實務規范；內審活動是否有效發揮作用；是否建立必要程序以確保風險得到合理識別、評估和緩釋。

ELRIC框架提供了一套通用的央行治理和控制評估框架，大量涉及央行資產負債相關科目的具體要求，因此可以作為分析央行資產負債表健康性的重要參考。但該框架本質上是一個保障機制而非標準體系，是一種外部評估而非內部審計，加之立場和關注點不同，并不能直接應用于我國央行資產負債表健康性評價。因此，濟南分行認為，必須探索建立更具針對性的審計標準和框架。

三、濟南分行資產負債表健康性全表審計實踐

遵循“改進內控、管理風險、增加價值”的理念，濟南分行自2014年起率先對1家中心支行開展了資產負債表健康性全表審計，并對4家中心支行開展了擴展審計，摸索出一些成功經驗和做法。

（一）總體思路

在總結經驗和借鑒研究成果基礎上，參考ELRIC框架，以與基層央行履職目標相關的組織治理、風險管理、控制活動為著眼點，確定了“三性、全表”的審計思路，即以真實性、安全性、穩健性作為審計標準，以基層央行資產負債表全部科目為審計對象，采用分析復核法開展審計，在此基礎上探索構建基層央行資產負債表健康性審計框架（見圖1）。

圖1：資產負債表健康性審計框架

審計標準中，真實性關注數據的準確可靠，衡量資產負債表是否能真實準確反映被審計行的財務狀況；安全性關注資產負債的質量安全，包括債權能否到期收回，債務能否到期償還，固定資產、發行基金是否存在安全隱患等；穩健性關注央行政策實施效果，包括對當地經濟貢獻度、與當地經濟發展匹配度等。評價內容中，組織治理主要評價被審計行的決策、激勵、溝通、監督機制等機制建設與活動開展情況；風險管理重點關注被審計行針對資產負債面臨的各類風險所制定的應對措施是否健全合理；控制活動關注風險應對措施能否有效落實。審計方式主要采用分析復核①，首先確定有重大變動的資產負債項目，然后通過數字間關系，運用趨勢分析法、比較分析法等，分析評價相關內容，挖掘原因，有針對性地開展延伸審計。

（二）審計方法

組織治理方面，濟南分行采取“三步法”實施審計。第一步，通過問卷調查、座談等方式掌握被審計行組織治理初步情況，確定審計重點。第二步，通過調閱資料、延伸調查等方式印證審計結果。第三步，通過綜合分析判斷，對組織治理情況進行審計評價。

風險管理方面，濟南分行通過實際測試來評價風險管理措施能否充分管控風險。鑒于具體資產負債形態面臨的風險各異（如金融工具形態的資產負債主要面臨操作風險、信用風險、利率風險和流動性風險；貨幣資金形態的資產負債主要面臨操作風險；實物形態的資產負債主要面臨法律風險、操作風險），現場審計時需采取不同的測試方法（如操作類風險可采取模擬風險事件法）。最后，根據測試結果評價風險管理措施的健全性。

控制活動方面，則通過調閱資料、查看錄像、跟班作業等方式，關注風險管理措施執行和落實情況，審查或穿行測試被審計行對風險管理措施的遵循性，根據審查和測試結果評價控制活動。

（三）基于“三性”分析的健康性審計評價——合規性視角

首先，濟南分行依據以下審計實踐，對被審計行資產負債表進行了“三性”分析（見表1）。

表1：XX行資產負債表健康性“三性”分析

在“三性”分析基礎上，進一步審計評價該行組織治理、風險管理和內部控制活動：

濟南分行認為，組織治理機制良好，可以為組織發展提供持久動力。按照“三步法”，分析復核該行組織治理情況。問卷調查發現，100%的行級領導、中層干部和96%的一般人員認為本單位建立了完善的激勵約束機制，能夠發揮積極作用；100%的行級領導、中層干部和96%的一般人員認為行級領導間、各職能部門間能夠及時有效溝通各類信息?，F場座談了解到，該行業務部門風險管控嚴密，法律合規部門職責履行到位，在此基礎上，通過實行監督部門聯席會議制度，有效發揮了紀檢監察、內審、組織人事等部門職能，按規定對內外部監督檢查發現問題實施履職問責，督促員工提高制度執行規范性。通過查看相關文件及資料發現，該行建有各類領導小組（委員會）37個，對重要管理活動實行集體決策，并留有相關記錄。綜合分析評價認為，該行組織治理機制健全，運行良好。

風險管理措施基本健全，各類風險得到有效控制。對該行風險管理措施的有效性和充分性進行測試：首先查看風險管理制度建設情況，發現該行識別各類管理風險1184個、制訂相應控制措施814個。其次對管理措施進行評估或測試，經評估發現部分措施已能有效控制相關風險，如再貼現全部采用回購式，本息收回直接從金融機構存款準備金賬戶中扣除。對于其他風險管理措施，根據風險發生可能性和影響程度，選擇影響較大的實施重點測試。如對于固定資產賬實管理模式，通過流程測試，發現采購需經采購委員會授權集中進行，購入固定資產要與會計財務部門辦理驗收手續，會計財務部門負責賬務處理，后勤服務中心使用固定資產管理系統對實物進行管理。綜合分析評價，該行風險管理措施得當，控制有效。

控制活動基本遵循相關規定，業務操作規范有序。根據不同業務特點，選擇了不同審計方法實施審計。如國庫業務主要采取審查資料方式，發現該行國庫預算收入收納、劃分和留解準確，撥款處理及時，留存資料齊全，審批手續規范；發行基金出入庫采取查看錄像和跟班作業方式，發現該行出入庫業務處理規范，復點、抽查、打洞操作符合規定；對其他重要固定資產使用保管情況，采取穿行測試方法。綜合各方面審計調查和測試情況，認為控制活動基本有效。

從資產負債表健康性全表審計情況看，該行整體情況良好。

濟南分行通過對基層央行資產負債表的健康性審計，結合存在的問題，總結出以下資產負債表健康性的影響因素，并反饋至相關部門，包括：

1.財政性存款繳存檢查權缺失，影響資產負債表真實性。按照現有規定，財政性存款是基礎貨幣組成部分，需全額繳存人民銀行。目前人民銀行通過非現場審核來監測財政性存款繳存情況，但因無傳票、憑證等資料輔證，監測只限于核對數據邏輯關系，無法從實質上確保真實性。審計調查發現，被審計行在對商業銀行現場檢查時存在將財政性存款作為一般存款核算未繳存人民銀行現象。但由于人民銀行對財政性存款繳存沒有檢查權，此類執法存在法律隱患，不利于基層行維護資產負債表真實性。

2.國庫單一賬戶體系的體制性問題，影響資產負債表穩健性。國庫單一賬戶體系是指財政部門在人民銀行開設國庫單一賬戶，在金融機構開設預算外資金財政專戶、財政匯繳專戶、財政零余額賬戶等收支過渡賬戶。人民銀行國庫部門依據國家金庫條例監管預算資金收納、報解、支撥，會計財務部門按旬考核管理未入庫或剛出庫而暫時停留在商業銀行的財政資金。理論上，該制度設計使得財政資金完全處于人民銀行監管中。但實際操作中，由于財政部門、人民銀行對納入預算管理的非稅收入上繳國庫的具體時限、流程均未出臺明確規定，導致現實中財政專戶里應納入預算管理的非稅收入長期掛賬，削弱了國庫單一賬戶的功效。而金融機構對財政專戶資金不承擔監管職責，在逐利本能及客戶至上宗旨驅動下，可能會將財政資金轉移至財政專戶中，規避繳存財政性存款，影響基層央行資產負債表穩健性。

3.固定資產賬實不符，影響資產負債表真實性。固定資產是基層央行資產負債表的重要組成部分，從審計實踐看，兩大因素造成固定資產賬實不符：一是部分員工所有資產仍掛賬單位固定資產，導致固定資產虛增。審計發現個別行單位職工按政策通過繳納資金的方式獲取了資產所有權，但因核銷此類固定資產的相關規定尚不明確，造成單位固定資產賬面價值虛增。二是已投入使用的辦公營業用房及附屬用房未及時按估價入賬，造成固定資產賬面價值虛減。上述兩種情況均會影響資產負債表真實性。

4.部分風險管理措施執行不到位，影響資產負債表安全性。從審計實踐看，主要有兩類原因：一是主觀操作不到位。相比系統操作類業務，手工操作類業務更易受員工責任心、風險意識等因素影響，操作不到位問題也更為常見。審計實踐中，收入未及時核算、支出未按權限審批等現象較為常見，均對資產負債表安全性造成影響。二是受限于客觀條件。如為保證發行基金安全，總行要求發行庫實行封閉式管理。但審計實踐中，個別行發行庫建造年代久遠，無法完全實現封閉式管理，存在安全隱患，進而影響資產負債表安全性。

四、基層央行資產負債表健康性審計效果評價

人民銀行其他部門對央行資產負債表也有所研究，但側重點不同。會計部門側重于解決由于歷史原因在人民銀行資產負債表中長期存在的金融穩定貸款的注銷問題，信貸部門側重于解決資產負債表中重要資產的流動性問題，內審部門可以提供一種更加宏觀的視野，站在全行的角度，通過橫向、縱向審計分析資產負債表規模結構與當地經濟發展的聯系，挖掘出有價值的決策參考信息，也為增強內審咨詢功能、發揮內審增值作用，提供了可操作的借鑒。

（一）基層央行資產負債表健康性審計折射了履職效果

資產負債表總體規模與當地經濟發展情況密切相關。當前影響基層央行資產負債表規模的兩大項目為金融機構存款準備金和經理國庫款項。理論上，這兩項指標與地區生產總值應呈正相關關系，即地區生產總值越高，財政收入和金融機構存款余額越大，存款準備金和經理國庫數額也就越大。通過資產負債表健康性審計，對比分析該行2011—2014年資產負債表規模與所在地區生產總值，可以發現兩者呈現正相關關系（見圖2）。如果兩者之間出現其他關聯關系，就需引起關注，及時查找原因，提醒決策者對照考量自身履職情況。

資產負債表趨勢變化能夠反映基層央行履職情況。如資產負債表中的支付清算往來借方匯差與一行的轉移支付工作量密切相關，而金融機構貸款、再貼現變動能夠體現該行支持當地經濟發展的力度。對XX行的資產負債表健康性審計分析發現：支付清算往來借方匯差增加，金融機構貸款、再貼現穩步上升。深入分析發現：一方面，借助中原經濟區建設，中央和地方給予該市一系列優惠政策和專項資金，加大了該行轉移支付工作量；另一方面，該行近幾年根據總行工作部署，著力加大了經濟發展支持力度。因此，此類指標能夠為決策者把握履職基本情況提供參考和幫助，其異常變動應該及早引起關注。

圖2：XX行資產負債表總體規模與當地經濟發展關聯圖

另外，審計比較分析發現，該行近三年資產負債表中其他負債均為借方余額，轄區現金一直處于凈回籠狀態，而同期與之相鄰的C行其他負債均為貸方余額，現金一直處于凈投放狀態。深入調查發現，被審計行位處旅游城市，第三產業占比高，帶來大量現金流入。而C市則以煤炭運輸和交易為主，煤炭個體商戶出于傳統習慣和交易便利等因素，偏愛現金交易。因此，通過基層央行資產負債表健康性審計分析資產負債表結構差異，可以為決策者把脈當地經濟情況提供有益參考。

（二）基層央行資產負債表健康性審計面臨的問題

1.資產負債表統籌管理欠缺導致信息分散?；鶎友胄匈Y產負債表的形成涉及多部門，如當前再貸款業務就涉及會計財務、營業室、貨幣信貸三個部門，雖然各部門間建有一定的協調、溝通機制，但在實際業務辦理中缺乏對資產負債表總體規模、結構的宏觀把握和考慮，影響維護資產負債表健康性的能力和水平。基層央行缺少資產負債表管理的統籌部門，使得健康性審計所需信息過于分散，給審計工作開展帶來困難。

2.資產負債表信息化水平低不利于信息傳遞與溝通。當前基層央行資產負債表生成涉及中央銀行會計核算數據集中系統（ACS）、國庫會計數據集中系統（TBS）、固定資產管理系統、會計報表系統等多個業務系統，受業務系統設置限制，部分業務信息傳遞不完整，并需手工維護完成，不便于信息傳遞與溝通，導致資產負債表健康性審計信息生成效率低下，進而影響審計效率。

3.現有審計人員素質不能滿足健康性審計的需要。開展健康性審計涉及央行管理不同層面、不同性質的各類問題，既有宏觀戰略、決策性問題，又有微觀管理、操作性問題。這就要求審計人員既要具備金融、審計、財務、統計分析等多學科的知識，又要將內部控制、風險管理等審計理念貫穿于審計的全過程。合規性審計只要求審計人員熟知資產負債表每個科目的借貸方、發生額、余額、業務規則和核算方法等，造成審計人員對組織治理、決策機制等考慮不多，也較少從基層央行整體和局部的角度去分析問題。

圖3：XX行近三年資產、負債情況對比表

五、結論與相關建議

在央行資產負債表健康性審計需求日益迫切的情況下，全表性審計勢在必行。從濟南分行資產負債表健康性全表審計實踐來看，可以得出以下幾點結論：第一，資產負債表健康性全表審計可以發現基層央行履職中存在的風險點，強化風險控制薄弱環節管理，提高業務規范化程度。第二，資產負債表健康性全表審計是衡量基層央行履職效果的重要指標，對于促進管理水平和提升履職效果有積極作用。第三，開展資產負債表健康性全表審計實踐，能夠梳理總結出一些可復制、操作性高的審計思路和方法，深入發現資產負債表健康性方面的一些普遍性問題和管理缺陷，探尋有針對性的改進對策，對全系統內審部門開展資產負債表健康性審計提供有價值的參考，推動央行資產負債表健康性審計工作高效發展。

濟南分行開展的資產負債表健康性全表審計，是人民銀行系統內第一個全表審計實踐性探索，其審計思路、框架和成效均得到了總行內審司的充分肯定。2014年，總行通過《內審工作簡報》在系統內全面推廣濟南分行資產負債表健康性審計的經驗和做法，部分行借鑒濟南分行的思路，開始主動推進轄內資產負債表健康性審計，這對于推動基層央行資產負債表健康性審計發展和提高基層央行資產負債表管理水平，都有積極意義。根據資產負債表健康性審計所提出的建立健全相關制度、開展崗位培訓、強化重要業務環節管理、加大監督檢查力度等有針對性的改進建議，提高了被審計單位資產負債管理水平。

為進一步提升基層央行資產負債表健康性審計效果，一是應進一步明確資產負債表管理的主體。管理主體的確立有助于有效整合資產負債業務信息，深度挖掘資產負債數據信息。按照人民銀行的實際狀況，這一主體可以是資產負債表的編制主體，也可以是形成資產、負債業務的多個主體的聯合體。二是提高信息化水平。建議人民銀行基于現有各業務系統的處理模式，建立一個數據庫，將各業務系統的數據都集中于該數據庫，實現資產負債業務數據的集中。三是審計人員應通過多種方式加強學習，一方面繼續深入學習各項業務制度，熟悉、掌握人民銀行分支機構各項基礎業務，了解政策意圖，擴大審計發現的深度和廣度；另一方面學習國內外先進的審計理念、方法及現代管理知識，提高自身素質，更好地開展對資產負債表的審計工作。

注：

①中國內部審計準則：2109號內部審計具體準則——分析程序。分析復核是指內部審計人員通過分析和比較信息之間的關系或計算相關的比率，以確定合理性，并發現潛在差異和漏洞的一種審計方法。

[1]中國人民銀行內審司央行資產負債表健康性審計課題組.中央銀行資產負債表健康性審計[J].中國金融，2012，（9）.

[2]中國人民銀行營業管理部課題組.中央銀行資產負債表管理研究[J].會計研究，2014，（2）.

[3]柴芳.國外中央銀行財務報告比較研究[J].經濟縱橫，2014，（10）.

[4]財政部.行政事業單位財務規則，2012-12-6.

Auditing Practice on the Health of the PBC Branches’Balance Sheet

Wang Hui
（PBC Jinan Branch，Shandong Jinan 250021）

Through systematically reviewing the current situation of the research on the auditing on the health of the PBC branches’balance sheet，and based on the“ELRIC”frame of the IMF，this paper builds an auditing framework for the health of PBC branches’balance sheet，and chooses a city-level sub-branch to carry out the auditing practice to verify its feasibility.Based on the research above，we also analyze the general factors affecting the health of the balance sheet and make further efforts to put forward corresponding suggestions for improvement.

PBC branches，balance sheet，health，audit

F832.31

B

1674-2265（2015）11-0044-06

（責任編輯 劉西順；校對 RR，XS）

2015-10-15

王輝，男，山東嘉祥人，供職于中國人民銀行濟南分行。