基于PDCA循環模式的內部審計質量控制探討

文/于玲

基于PDCA循環模式的內部審計質量控制探討

文/于玲

只有將內部審計工作質量的提升與通過內部審計工作地開展促進組織經營效率與效果的提升緊密結合起來，才能更有效地達成內部審計的目標。本文采用PDCA質量控制模型，通過將內部審計工作的質量控制循環體系(審計PDCA)，內化到組織經營的質量控制循環體系(組織PDCA)，二者相互作用，協調推動，形成動態集成化、螺旋上升的內部審計質量控制體系，促進內部審計質量的不斷提升。

PDCA循環；內部審計；質量控制

一、內部審計與內部審計質量控制

對于內部審計質量控制，是理論界始終關注的問題。中國內部審計協會2013年在《第2306號內部審計具體準則——內部審計質量控制》中，將內部審計質量控制定義為：內部審計質量控制是指內部審計機構為確保其審計質量符合內部審計準則的要求而制定和執行的政策和程序。理論界對內部審計質量控制的研究也遵循了這一思路，從內部審計工作的機構設置、人員配備、工作流程等方面入手，探討不斷改進內部審計工作質量的途徑和手段。如王寶慶 (2007)認為對內部審計質量的控制應該是全方位、立體式的，包括審計人員、審計機構、審計計劃、審計方案、審計證據、審計日志、工作底稿、審計報告、審計制度等內部與外部多層次的管理控制。于筠、王世瑋、袁德萬(2013)認為，內部審計質量控制是以人為中心的管理活動，在審計過程中，審計主體、審計客體、審計委托人是審計關系的三要素，內部審計質量控制就是對審計主體、審計客體、審計委托人三者及其審計關系進行控制。也有很多學者將PDCA循環質量管理模型應用到的內部審計質量管理，從內部審計計劃階段(P)、實施階段(D)、檢查階段(C)、處理階段(D)探討加強審計項目管理、持續提高審計工作質量的控制措施(高明波，1999；王霞輝，2009；曹群耿，2011；賀彩霞；2012)。楊鴻運(2012)結合內部審計的工作要素，從全面質量管理的角度出發，將PDCA循環進一步應用到項目管理層面、審計功能層面、組織架構層面，構建了多層次PDCA循環內部審計質量管理體系。

長期以來，人們經常混淆了目標和手段的區別。內部審計協會關于內部審計質量控制的內涵，是從行業標準的角度對加強企業內部審計工作質量制定的標準和規范，是對企業內部審計工作開展的規范性要求，也是企業進行內部審計質量控制應實現的一般性目標，是完成內部審計目標的重要手段。如果以此作為內部審計質量控制的主要目標，僅從內部審計工作開展和內部審計工作流程管理的角度來關注內部審計工作質量的提升，忽視企業內部審計的根本目標和職能發揮，相關管控措施的應用價值也就大打折扣，甚至出現相反的效果。

實質上，內部審計工作質量的控制并不完全等同于內部審計質量的提升，通過對內部審計工作質量的管理與控制，人員素質提升了，組織設置優化了，工作底稿細致了，審計流程完善了，評價手段更科學了，審計結果更客觀了，發現的問題越來越多了，但這并不意味著被審計主體運營效率和效果就提升了，甚至可能相反，由于過分關注審計工作的細節，關注被審計對象的審計工作要求，反而降低了被審計主體的運營效率，掩蓋了企業內部審計的根本目的和價值創造。

加強企業內部審計質量控制，更要從內部審計在現代企業中的功能定位出發，研究如何保證組織中充分、有效發揮內部審計職能，確保達成內部審計工作的最終目標，實現內部審計的價值。企業內部審計已不僅僅是被動的受托完成審計任務，而是更主動地參與企業價值創造的過程，充分發揮內部審計的獨立性、客觀性，利用科學的監督、檢查、評價手段，幫助被審計對象改善經營管理狀況，積極防范風險，促進經濟效益的不斷提高。因此，企業內部審計質量控制，要將內部審計工作質量的提升與組織經營效率的提升緊密聯系起來，在加強內部審計工作質量控制的基礎上，通過實施有效的內部審計活動管理，促進組織經營效率的不斷提高，實現內部審計的目標和價值。

二、內部審計質量控制體系

PDCA循環作為質量管理持續改進的有效工具，為加強企業內部審計質量管理提供了一個全新的視角。應用PDCA循環質量管理原理，一方面，通過對內部審計工作的PDCA循環管理，從計劃(Plan)、實施(Do)、檢查(Check)、處理(Action)四個步驟，綜合應用科學管理方法(如控制圖、統計分析表等質量管理工具)，從組織、項目功能、人員等方面不斷加強內部審計工作質量的控制，總結經驗，發現現有質量管理體系中存在的問題，輸入下一個PDCA循環計劃，改進解決現有的問題，提升內部審計水平。通過PDCA不斷循環、動態往復，環環相扣，從而促進內部審計工作質量的階梯式上升。如圖1所示。

圖1 內部審計工作質量控制體系

同時，PDCA循環不僅可以在整個審計工作中開展，也可以在每一個子環節中開展，通過對內部各個環節、要素的PDCA質量控制，實現質量效率的不斷提升。各層次的單周期循環相互聯系，相互銜接，相互促進，形成動態集成化內部審計工作質量管理體系，促進審計工作質量的持續螺旋上升。如圖2所示。

圖2 多層次內部審計工作質量控制體系

另一方面，PDCA循環也被廣泛應用于組織與項目的質量管理，作為促進組織與項目運營質量持續提升的重要手段，通過計劃(P)、實施(D)、檢查(C)、處理(A)四個步驟，不斷加強對組織與項目質量控制。在這其中，內部審計是一項重要的管理手段，特別是隨著審計功能的不斷強化和拓展，在提升組織與項目運營效率中的作用日益突出，而內部審計既立足企業內部，相對于外部審計可以更有條件介入經濟活動的全過程，又具有相對獨立性和客觀性。因此充分加強內部審計在組織與項目質量管理中的作用，將內部審計管理嵌入組織與項目PDCA循環中，在不斷加強對內部審計工作管理，提升審計質量的基礎上，通過不斷加強對組織與項目的審計管理，促進組織與項目的經營效率和效果不斷提升；而針對組織與項目在經營管理中存在的問題，又將進一步推動內部審計工作不斷完善，二者相互作用，協調推動，促進內部審計工作質量不斷改進和組織與項目運營效率不斷提升。

在組織與項目的審計管理中，傳統的內部審計往往是“死后驗尸”，即在組織流程或項目結束后才進場審計評價，檢查和發現組織和項目運作中存在的問題，這種事后評價的方式顯然不能有效控制組織與項目經營管理過程中的風險，協助改進組織與項目的運行效率。雖然審計評價對問題的總結，可以促進后續組織與項目運營效率的改善，但由于評價反饋的滯后性，使得對組織與項目運營效率的促進變得弱化，降低了內部審計評價的促進效率和效果。如圖3所示。

圖3 傳統模式下的內部審計質量控制

現代內部審計理論要求內部審計要更加深入地參與組織與項目運營的全過程管理，在計劃制訂(P)、過程實施(D)、分析檢查(C)、整改落實(A)等各個環節，都要加強內部審計的評價與監督，確保組織與項目高質量、低風險運行。如圖4所示。

圖4 現代模式下的內部審計質量控制

在這一模式下，一方面，組織與項目的綜合運營信息是開展內部審計工作的基礎，組織與項目計劃(P)的可行性、與環境的匹配性、對組織政策制度的貫徹落實情況、可能存在的風險點等，組織與項目運作過程(D)中的內部控制的執行、設計方案的糾偏、合同的履行、關鍵風險點的控制等，檢查評價(C)工作的有效性、經驗與問題的總結、處理方案經濟有效性等，整改措施(A)的落實情況、執行的效果等，都將成為內部審計計劃(P)的制訂依據；而內部審計計劃的實施(D)將重點加強對組織與項目計劃(P)、實施(D)、檢查(C)、處理(A)各環節風險點的監督與評價，提示風險，方案糾偏，及時發現問題及時反饋，幫助組織與項目提高運營效率；內部審計檢查(C)階段，在做好對內部審計工作自身問題進行分析總結的基礎上，更是通過對組織與項目計劃(P)、實施(D)、檢查(C)、處理(A)的審計監督，分析總結各階段存在的問題，提出針對性整改措施和建議，作為組織與項目落實整改的目標內容之一；內部審計處理(A)在監督檢查組織與項目對運作中存在問題的整改落實情況，是否充分反映到新的PDCA循環中的基礎上，也對內部審計的經驗予以總結固化，形成標準，對工作中存在的不足制訂改進措施，輸入下一個內部審計質量控制PDCA循環，促進內部審計管理能力進一步提升。另一方面，組織與項目的運營效率和效果也將成為內部審計工作質量改進的目標和方向。內部審計PDCA質量管理循環與組織和項目PDCA質量管理循環的相互作用，以及各自內部不同層次PDCA質量管理循環的相互促進，形成動態集成化、螺旋上升的內部審計質量控制體系，促進內部審計工作質量不斷改進和組織與目運營效率和效果持續提升，從而實現內部審計質量全面提升的根本目標。如圖5所示。

圖5 企業內部審計質量控制體系

三、結論及建議

應市場經濟為導向的現代化、科學化組織管理制度的要求，內部審計在現代企業中的地位和作用日益突出，加強內部審計質量控制對于持續改進組織與項目經營效率和效果，增加企業價值具有十分重要的意義。而對內部審計工作質量的管理控制并不完全等同于內部審計質量的提升，只有將內部審計工作質量的提升與組織的經營效率、效果提升緊密結合起來，才能更有效地達成內部審計的目標。因此，將內部審計管理嵌入組織與項目PDCA循環，通過內部審計PDCA質量管理循環與組織和項目PDCA質量管理循環的相互作用，以及各自內部不同層次PDCA質量管理循環的相互促進，形成動態集成化、螺旋上升的內部審計質量控制體系，促進內部審計工作質量不斷改進和組織與項目運營效率、效果持續提升，從而實現內部審計質量全面提升的根本目標。

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(作者單位：北京城建五建設集團有限公司)