解析長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法的應(yīng)用

孫玉琦

企業(yè)形成所有權(quán)關(guān)系中的投資為股權(quán)投資，其中長期股權(quán)投資通常被企業(yè)持有，因此選擇科學合適的股權(quán)核算方式對于企業(yè)來講具有重要意義。本文從分析長期股權(quán)投資中成本法與權(quán)益法的適用范圍入手，探索研究了其核算方法，從根本上對于兩者的異同進行了分析，最終證明了兩者之間存在相互轉(zhuǎn)換的關(guān)系。

成本法/收益法/長期股權(quán)投資/應(yīng)用

一、長期股權(quán)投資初始成本確認

確認初始投資成本對于企業(yè)的長期股權(quán)投資是非常重要的，初始投資成本的確認除了股權(quán)的合并形成以外都按以下幾種方式進行確認。

（一）長期股權(quán)投資通過發(fā)行權(quán)益性證券取得的，初始投資成本為證券的公允價值。

（二）通過現(xiàn)金直接購買，這種情況下的初始投資成本就是實際購買中的支付金額，包括直接費用、稅金和其他支出等。

（三）投資者投入的，除約定價格不公允的情況外，其初始投資成本都按照合約約定的價值進行計算。

（四）通過非貨幣性資產(chǎn)交換或者債務(wù)重組所取得的初始投資資本，應(yīng)按照《企業(yè)會計準則》中有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組的相關(guān)規(guī)定來確定計算。

二、長期股權(quán)投資中成本法的應(yīng)用

（一）定義及適用范圍

長期股權(quán)投資在以其初始投資成本計量后，在收到利潤或現(xiàn)金股利后確認收益的方法即為成本法。

按照有關(guān)規(guī)定，長期股權(quán)投資中成本法的主要使用在以下幾種情況中：1、在企業(yè)的合并重組中，投資企業(yè)可以對被投資企業(yè)進行所有權(quán)控制。最常見的情況就是投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)表決權(quán)資本在50%以上或通過協(xié)議等對其經(jīng)營決策擁有控制權(quán)。2、在非企業(yè)合并的情況下，投資企業(yè)通常對于對被投資企業(yè)不具有共同控制權(quán)，在市場價值中公允價值無法可靠計量，沒有報價。共同控制即擁有被投資企業(yè)表決權(quán)資本在20%以上，投資企業(yè)與被投資企業(yè)合作經(jīng)營，擁有一票否決權(quán)。而當兩個企業(yè)之間聯(lián)合經(jīng)營，投資企業(yè)在技術(shù)、經(jīng)營決策等方面對被投資企業(yè)有影響時即為重大影響。

（二）成本法的核算方法及核算程序

1、核算方法。長期股權(quán)投資通常被企業(yè)長期持有，對于長期股權(quán)投資按照成本法進行初始投資成本計算時，在追加資本、減少資本投入的同時要注意對于成本的核算調(diào)整，對于被投資企業(yè)所分派的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)當確認為當期的投資收益，當企業(yè)當期利潤或現(xiàn)金股利超過被投資企業(yè)的凈利潤分配額度的作為初始投資成本的收回，避免在成本核算上出現(xiàn)紕漏，造成企業(yè)損失。在這樣的核算方法下，投資企業(yè)被動獲取其對于被投資企業(yè)的投資收益，最大限度的保證了被投資單位的生產(chǎn)自主性。

2、核算程序。應(yīng)用成本法對于企業(yè)的長期股權(quán)投資進行核算時，要按照嚴格的程序執(zhí)行，避免核算錯誤的發(fā)生。第一，對初始投資或追加投資進行核算時，通常情況下以其初始投資成本作為其長期股權(quán)投資的賬面價值。第二，被投資企業(yè)要按照投資企業(yè)對其的投資成本進行現(xiàn)金股利或利潤的分派，這些現(xiàn)金股利或利潤所得即為投資企業(yè)的投資收益。投資年度以后的利潤或現(xiàn)金股利，若到本年末累積利潤大于等于被投資單位至上年末的累積凈損益，則可以依據(jù)會計制度按公式計算并進行會計處理，反之則應(yīng)先計算當期投資企業(yè)的營收股利利潤，將以前所獲得的現(xiàn)金股利計入為投資收益，對初始成本進行沖減。

（三）成本法的理論依據(jù)和改進

1、理論依據(jù)。成本法的理論依據(jù)是長期股權(quán)投資以取得時的成本入賬，不隨所有者權(quán)益增減而調(diào)整，賬面價值保持不變，除追加、收回或減少投資外，都以入賬成本反映長期股權(quán)投資。因此無論企業(yè)盈虧，都只在收到現(xiàn)金股利和利潤時才借記銀行存款，貸記投資收益，核算方法相對較為簡單。在利潤分派前投資企業(yè)沒有分派利潤的權(quán)利，兩個企業(yè)相對獨立。因此成本法適用于投資企業(yè)不控制被投資企業(yè)且對其沒有重大影響時。

2、成本法的改進。在運用成本法進行會計核算時，可以通過投資成本沖減及轉(zhuǎn)回臺帳的方式來改進成本法，在計算時不在重新累計計算以前的凈損益和分配股利，直接根據(jù)當年分派的利潤和上年凈損益，結(jié)合投資成本沖減及轉(zhuǎn)回臺帳中金額計算投資收益和成本變動，這樣不僅可以節(jié)省時間精力，也降低了差錯率，達到了簡化的效果。

三、長期股權(quán)投資中權(quán)益法的應(yīng)用

（一）權(quán)益法的定義及適用范圍

權(quán)益法是指長期股權(quán)投資在進行初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資企業(yè)權(quán)益份額變動情況調(diào)整投資賬面價值的方法。

按照相關(guān)規(guī)定，當企業(yè)進行長期股權(quán)投資時，如果投資企業(yè)對于被投資企業(yè)具有較大的影響或者享有共同控制權(quán)，這種情況下采用權(quán)益法（即合營或聯(lián)營企業(yè)投資）是非常明智的。

（二）權(quán)益法的核算方法和優(yōu)點

1、核算方法：當投資企業(yè)長期股權(quán)投資的初始投資成本小于被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額時，其差額應(yīng)當計入被投資企業(yè)的當期損益，借記“長期股權(quán)投資”，貸記“營業(yè)外收入”，并且對長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整，以便于資金核算；反之則不進行初始投資成本的調(diào)整。

2、優(yōu)點：應(yīng)用權(quán)益法進行長期股權(quán)投資的核算符合權(quán)責發(fā)生制的理論要求，是可行和有意義的。它不考慮股利是否收到，而是根據(jù)被投資其實是否有損益發(fā)生來確定投資企業(yè)的權(quán)益。權(quán)益法對投資企業(yè)和被投資企業(yè)經(jīng)濟實質(zhì)關(guān)系的強調(diào)也減少了利用分配調(diào)整利潤的行為。

（三）存在的問題

分析權(quán)益法的核算方法會發(fā)現(xiàn)，權(quán)益法在初始計量時會出現(xiàn)以下問題：若上市公司以市價評估凈資產(chǎn)公允價值，享受的差額不應(yīng)被重復確認為商譽或不符合條件的資產(chǎn)價值，而應(yīng)作為營業(yè)外支出。如果對被投資方資產(chǎn)逐項評估確認公允價值，差額不一定是轉(zhuǎn)讓收益，也可能時負商譽或未入賬的負債。在后續(xù)計量過程中也可能會出現(xiàn)投資企業(yè)確認的投資收益與現(xiàn)金流入不符或其他所有者權(quán)益變動的問題。

四、成本法與權(quán)益法的聯(lián)系比較

（一）面對企業(yè)的長期股權(quán)投資，成本法與權(quán)益法對于其股票獲利的處理方法相同。被投資企業(yè)按照投資企業(yè)的長期股權(quán)投資成本進行股票獲利的分配后，投資企業(yè)不管應(yīng)用哪一種方法都只是在除權(quán)日注明股數(shù)變化，而不是進行詳細的賬務(wù)的處理。

（二）成本法與權(quán)益法對于資產(chǎn)減值計提的方式基本相同。當投資企業(yè)所持有的長期股權(quán)投資發(fā)生減值現(xiàn)象時，核算確定賬面價值后要按規(guī)定的計提減值進行準備。投資企業(yè)對合營公司、子公司及被投資單位無控制情況及產(chǎn)生重大影響的，其公允價值無法可靠計量的投資進行核算的，都要按照規(guī)定好的會計準則確定可回收資金，進行計提減值準備。但是無論是應(yīng)用成本法還是權(quán)益法，減值準備確定后，資金都不能再次轉(zhuǎn)回。

（三）從對于成本法與權(quán)益法的深入探究中可以得出兩者之間是可以相互轉(zhuǎn)化。在進行核算時到底應(yīng)用哪一種核算方法是根據(jù)投資企業(yè)擁有的被投資企業(yè)的股權(quán)比例來決定的，在企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，長期股權(quán)投資的核算方法根據(jù)投資企業(yè)的持股比例隨時都可能發(fā)生轉(zhuǎn)變。

（四）成本法與權(quán)益法之間也存在著兩者間的差異性。成本法是以投資企業(yè)的長期股權(quán)投資成本來進行核算的，權(quán)益法以被投資企業(yè)的初始投資成本來進行計量的。如果將被投資企業(yè)與投資企業(yè)的經(jīng)濟活動看作一個整體進行核算分析，其兩者定義又有著一定的區(qū)別，其核算適用范圍也存在一定的差別。