內部控制審計意見、財務報表審計意見及內部控制自評結論——比較分析與數據檢驗

何芹

繼美國《薩班斯—奧克斯利法案》（2002，下文簡稱SOX法案）后，內部控制及其審計制度陸續登上各國資本市場的舞臺。作為全球最大的新興經濟體國家，中國非常重視內部控制制度的建設和完善。2008年，中國財政部等五部委頒布了堪稱中國SOX法案的《企業內部控制基本規范》（下文簡稱《基本規范》），2010年，又頒布了《企業內部控制配套指引》（下文簡稱《配套指引》），自2012年1月1日起，中國主板上市公司財務報告內部控制審計制度的實施正式提上日程。因此，自2012年起，中國主板上市公司在每年年末除了出具年度財務報表審計報告以外，還需要同時出具內部控制自我評價報告和內部控制審計報告。但內部控制審計實施過程中存在諸多難題和困惑，其中內部控制審計意見、財務報表審計意見及內部控制自評結論三者之間的關系一直是中國審計實務界思考的問題。美國學者發現，內部控制重大缺陷的審計意見增加了財務報表持續經營不確定性審計意見的可能性，并且建議研究者和政策制定者關注SOX404條款對財務報表審計意見的影響（Beng,Jayanthi and Dan, 2013)。但是在中國，這一問題還未得到廣泛研究。因此，本文基于中國內部控制審計相關制度背景，對三者之間的關系進行分析思考，并結合市場數據對其進一步檢驗，從而為內部控制審計實踐的有效開展提供指導。

一、內部控制審計相關政策規定與文獻回顧

（一）相關政策規定

從政府監管層面看，美國和中國都出臺了內部控制審計的相關規定，且其規定有相似之處，也存在差異。

首先，從內部控制審計的對象上看，美國SOX法案（2002）首次對上市公司內部控制審計進行了嚴格規定，404條款要求審計師對管理層的內部控制自我評價進行測試和再評價，并出具評價報告；AS2（2004）對審計師如何實施內部控制審計提出了具體要求；2007年，PCAOB發布AS5取代AS2，AS5明確提出財務報告內部控制審計的目標是對公司財務報告內部控制發表意見。與AS2相比，AS5對內部控制的審計目標、審計證據和審計方法提出了不同的要求。中國《審計指引》（2010）則要求會計師事務所對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計?？梢钥闯觯袊鴥炔靠刂茖徲媽ο笈c美國相同，均是對企業財務報告內部控制進行審計。

其次，從內部控制審計執行方式上看，美國要求內部控制審計與財務報表審計相結合的整合審計；而中國的要求是，注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可以將內部控制審計與財務報表審計整合進行，但在實務中，大多數上市公司選擇整合審計。

第三，從內部控制審計報告的出具方式上看，美國AS5規定，審計師可以選擇對財務報表和財務報告內部控制出具一個聯合的審計報告，或者就財務報表審計和財務報告內部控制審計分別出具單獨的審計報告；而中國《審計指引》要求審計師單獨編制內部控制審計報告，同時，內部控制審計報告不僅需要對財務報告內部控制發表意見，還需要披露審計師在內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷。

（二）文獻回顧

2002年SOX法案頒布后，美國內部控制審計的研究日益增多，由于內部控制自我評價結論和內部控制審計意見主要是根據上市公司披露的內部控制缺陷作出，因此絕大部分文獻都是將上市公司披露的內部控制缺陷作為研究對象，包括內部控制缺陷信息披露的影響因素以及內部控制缺陷的公司特征等(Ge and Mcvay, 2005; Ashbaugh-Skaife et al., 2007; Leone, 2007；Doyle et al.，2007)。 內 部 控 制 缺陷經濟后果的研究也較多，研究內容包括內部控制缺陷對審計收費的影響(Hoitash et al., 2008; Raghunandan et al., 2011)、內部控制缺陷對審計意見的影響(Elder et.Al, 2009; Beng and Dan, 2011)、以及內部控制缺陷對盈余質量的影響等(Doyle et al.,2007; Singer and You, 2011)。

中國內部控制審計的研究興起于2008年《基本規范》的頒布，主要包括理論研究和實證研究兩個方面。其中，理論研究主要是探討內部控制審計與財務報表審計的區別與聯系，以及如何進行有效整合（張慶龍，2011；謝曉燕和張龍平，2009；唐建華，2011；何芹，2012）。與美國相似，中國內部控制審計實證研究包括自愿性內部控制自我評價和內部控制審計的影響因素（蔡吉甫，2005；林斌和饒靜，2009；杜海霞，2012）及其經濟后果兩個方面，內部控制自我評價和內部控制審計經濟后果的研究主要包括內部控制審計與審計收費的關系（張紅英、高晟星，2014）、內部控制審計對會計盈余質量的影響（雷英、吳建友、孫紅，2013）以及內部控制缺陷對審計意見的影響等（朱彩婕、韓小偉，2013）。

（三）總結評價

無論是美國AS5還是中國的《基本規范》和《配套指引》，都非常強調內部控制自我評價和內部控制審計的作用，但是在具體執行過程中存在較多差異。通過文獻回顧可以發現，美國的研究主要集中于內部控制缺陷，中國的研究主要是從理論辨析及經濟后果兩個方面研究內部控制審計及其自我評價問題。但是內部控制審計意見、財務報表審計意見及內部控制自我評價結論三者之間的關系卻很少有研究關注，而這三者之間的關系卻是審計實務工作者的主要困惑。因此，本文擬基于中國內部控制審計的制度背景，比較分析內部控制審計意見與財務報表審計意見及內部控制自我評價結論之間的關系，為實務工作者解疑答惑，為會計師事務所內部控制審計業務的發展提供參考。

二、內部控制審計意見與財務報表審計意見的比較分析與數據檢驗

（一）比較分析

表1 財務報表審計意見的認定標準

表2 內部控制審計意見的認定標準

財務報表審計意見類型包括標準無保留意見和非標準無保留意見，其中，非標準無保留意見具體有帶強調事項段和其他事項段的審計意見、保留意見、否定意見、無法表示意見。根據《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的要求，注冊會計師應當就財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制并實現公允反映形成審計意見。如果注冊會計師根據獲取的審計證據，得出財務報表整體存在重大錯報的結論，或者無法獲取充分、適當的審計證據，不能得出財務報表整體不存在重大錯報的結論，注冊會計師應當在審計報告中發表非無保留意見。內部控制審計意見類型也包括標準無保留意見和非標準無保留意見，其中，非標準無保留意見具體有帶強調事項段、否定意見和無法表示意見。根據《審計指引》的要求，審計師應當就內部控制是否存在重大缺陷發表審計意見。如果審計師根據收集的審計證據得出結論認為內部控制存在重大缺陷，或者難以就內部控制是否存在重大缺陷收集充分適當的證據，那么審計師應當在內部控制審計報告中發表非無保留審計意見。財務報表審計意見和內部控制審計意見的認定標準分別如表1和表2所示。

總的來說，財務報表審計意見與內部控制審計意見判斷標準的差異即重大缺陷與重大錯報的差異。首先，重大缺陷與重大錯報二者概念不同。根據《中國注冊會計師審計準則第1221號——計劃和執行審計工作時的重要性》的規定，如果合理預期錯報（包括漏報）單獨或匯總起來可能影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策，則通常認為錯報是重大的；而根據《審計指引》的規定，重大缺陷是內部控制中存在的、可能導致財務報表重大錯報的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合，財務報告內部控制存在重大缺陷的跡象主要包括：（1）注冊會計師發現董事、監事和高級管理人員舞弊；（2）企業更正已經公布的財務報表；（3）注冊會計師發現當期財務報表存在重大錯報，而內部控制在運行過程中未能發現該錯報；（4）企業審計委員會和內部審計機構對內部控制的監督無效。同時，如果注冊會計師發現的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合，將導致審慎的管理人員在執行工作時認為自身無法合理保證按照企業會計準則的規定記錄交易，應當將這種情況視為內部控制存在重大缺陷的跡象。

其次，重大缺陷與重大錯報之間存在相關性，但不是因果關系。財務報表被出具否定意見，往往意味著財務報告的編制不符合適用的會計準則和會計制度的規定，這種情況下，企業的內部控制也通常存在重大缺陷，應該出具否定意見的內部控制審計報告。根據《審計指引》的規定，內部控制的特定領域存在重大缺陷的風險越高，給予該領域的審計關注就越多，并且要求注冊會計師應當更多地關注高風險領域，而沒有必要測試那些即使有缺陷、也不可能導致財務報表重大錯報的控制，審計師應該更多地關注會導致財務報表重大錯報的重大缺陷，而不是其他重大缺陷。因此，《審計指引》特別強調，如果對內部控制發表否定意見，注冊會計師應當確定該意見對財務報表審計意見的影響，并在內部控制審計報告中予以說明。

然而，《審計指引》還指出，即使財務報表不存在重大錯報，內部控制也可能存在重大缺陷。這是因為，有效的內部控制能夠為財務報告及相關信息真實完整、資產安全提供合理保證，如果存在一項或多項重大缺陷，內部控制應被認定為無效。這種情況下，財務報表被出具標準審計意見，內部控制則可能因為存在重大缺陷而被出具否定意見。例如，在執行內部控制審計過程中，注冊會計師發現企業財務報告內部控制存在重大缺陷，應該出具否定意見的內部控制審計報告。如果該內部控制重大缺陷尚未引起企業財務報表重大錯報，注冊會計師則出具標準意見的財務報表審計報告。

因此，財務報表審計與內部控制審計兩種意見類型相互關聯，但并非一一對應，審計實務過程中注冊會計師需要處理好二者之間的關系，以保證審計信息的準確性和一致性。當內部控制被出具否定意見時，財務報表往往可能會受到影響，具體的影響需要在內部控制審計報告中進行說明。

（二）數據檢驗

在2012年內部控制審計報告中，被出具“非標準審計意見”的內部控制審計報告達22份，非標準內部控制審計報告的比例為2.75%，3家為否定意見，19家為帶強調事項段的無保留意見，其中有6家上市公司同時被出具了非標準的財務報表審計報告和內部控制審計報告，占內部控制非標意見公司的比例為40%。在2013年內部控制審計報告中，非標準內部控制審計報告達45份，占比為4.20%，9家為否定意見，1家為無法表示意見，35家為帶強調事項段的無保留意見，其中有21家上市公司同時被出具了非標準的財務報表審計報告和內部控制審計報告，占內部控制非標意見公司的比例為46.67%。可以看出，由于財務報表審計意見與內部控制審計意見判斷基礎的差異，雖然內部控制被出具非標審計意見，財務報表并不一定被出具非標意見。

如前所述，當內部控制被出具否定意見時，財務報表往往可能會受到影響，那么實際上，內部控制否定意見與財務報表審計意見關系的具體表現又如何呢？表3列示了2012年和2013年期間內部控制被出具否定意見的公司及其對應的財務報表審計意見。從截面數據看，這兩年一共有12家公司內部控制被出具否定意見。這12家公司中，5家公司財務報表被出具保留意見，2家公司財務報表被出具帶強調事項段的無保留意見，5家公司財務報表被出具標準無保留意見。12家公司中財務報表被出具修正意見的公司占比58.33%?？梢钥闯觯攦炔靠刂票怀鼍叻穸ㄒ庖姇r，財務報表更有可能被出具修正的審計意見，但是它們之間的關系并不顯著。由于財務報表審計意見與內部控制審計意見判斷基礎的差異，雖然內部控制被出具非標審計意見，財務報表并不一定被出具非標意見。根據《審計指引》的規定，如果對內部控制發表否定意見，注冊會計師應當確定該意見對財務報表審計意見的影響，并在內部控制審計報告中予以說明。但是通過查看否定意見內部控制審計報告發現，個別公司并未在內部控制審計報告中予以說明，例如大有能源、華銳風電。

三、內部控制審計意見與內部控制自評結論的比較分析與數據檢驗

（一）比較分析

內部控制自評結論是上市公司董事會對內部控制進行評價，針對上市公司內部控制有效性得出的結論；內部控制審計意見是會計師事務所對上市公司財務報告內部控制有效性進行審計，針對上市公司財務報告內部控制發表的審計意見。可以看出，內部控制審計意見與內部控制自評結論的主體完全不同，內部控制自評結論的主體是公司董事會，而內部控制審計的主體則是會計師事務所。從對象上看，二者既存在區別也有聯系：首先，內部控制自評與內部控制審計的對象范圍不同。內部控制自評結論是針對企業所有內部控制進行的評價，要求體現全面性、重要性和客觀性原則；而內部控制審計的對象則是企業財務報告內部控制。同時，二者對象范圍也存在一定的一致性。由于自評結論針對的是企業所有的內部控制，而審計意見針對企業財務報告內部控制，同時如果審計師注意到企業非財務報告內部控制存在重大缺陷，也需要在審計報告中予以說明，因此，二者應該是一致的。如果企業內部控制被出具非標意見，那么導致非標意見的原因也應該在內部控制自評報告中有所體現。同時內部控制自我評價和內部控制審計均是以12月31日作為基準日實施自評和審計，其對象的時間范圍是相同的。

表3 2012年主板公司內控非標意見及其對應財報審計意見

表5 內部控制自評結論的認定標準

表6 內部控制審計意見與內部控制自評結論不一致性的比較

內部控制審計意見是是審計師對財務報告內部控制有效性的判斷，不同類型內部控制審計意見的判斷標準是財務報告內部控制是否存在重大缺陷和審計范圍是否受到限制。內部控制自評結論類型僅包括有效和無效兩種情況，判斷標準是內部控制是否存在重大缺陷。根據《評價指引》的規定，董事會的內部控制自我評價結論是對內部控制是否存在重大缺陷的判斷，對不存在重大缺陷的情形，出具評價期末內部控制有效的結論；而對存在重大缺陷的情形，不得作出內部控制有效的結論，并需描述該重大缺陷的性質及其對實現相關控制目標的影響程度，以及可能給公司未來生產經營帶來相關風險。內部控制自評結論的認定標準如表5所示。

因此，內部控制審計和自我評價的判斷標準具有較強的一致性，只是內部控制審計意見僅針對財務報告內部控制，而內部控制自我評價結論則針對企業內部控制，范圍更廣，區分內部控制審計意見與內部控制自評結論的關鍵是比較財務報告內部控制與非財務報告內部控制的差異。根據《基本規范》和《審計指引》的規定，內部控制的目標是“合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略?！倍攧請蟾鎯炔靠刂频哪繕藙t是“合理保證財務報告及相關信息真實完整、資產安全”。同時，《審計指引》還進一步提出，“用以合理保證資產安全的內部控制，可能涉及合理保證經營效率和效果、經營管理合法合規的內部控制，”即財務報告內部控制與非財務報告內部控制存在一定程度的交叉，兩者如何區分并沒有相應的準則予以明確界定，而主要是依靠審計人員的職業判斷。

（二）數據檢驗

將2012年和2013年內部控制評價結論以及審計意見進行對比，結果發現，大多數上市公司內部控制審計意見與內部控制自評結論相一致，但是也存在不一致的情形。2012年，貴糖股份（000833）的內部控制審計意見為否定意見，但其內部控制評價結論為有效；2013年，北大荒（600598）和泰達股份（000652）的內部控制審計意見為否定意見、青鳥華光（600076）的內部控制審計意見為無法表示意見，但其內部控制評價結論均為有效。內部控制審計意見與內部控制自評結論不一致性的比較如表6。

四、總結

總結全文，首先從主體與對象、意見類型及判斷標準等方面對內部控制審計意見與財務報表審計意見、內部控制自我評價結論之間的關系進行了比較分析，它們之間既有相關性又有區別；然后本文結合2012年至2013年主板上市公司的內部控制審計情況對它們之間的關系進行了數據檢驗，數據分析結果與理論比較較為一致。同時也發現內部控制審計業務中存在的問題，例如內部控制被出具否定意見時，注冊會計師并未說明內部控制否定意見對財務報表審計意見的影響；內部控制被注冊會計師出具否定意見時，董事會對內部控制的自評結論卻為有效；同時實務中對財務報告內部控制與非財務報告內部控制的區分主要基于審計師的判斷。因此，審計師在對內部控制發表審計意見時，還需要進一步考慮內部控制不同類型審計意見對財務報表審計的影響，并在內部控制審計報告中說明內部控制自我評價結論的具體情況，以使信息使用者全面了解企業內部控制。

但是本文沒有進一步分析當公司內部控制被出具否定意見時，不同公司財務報表審計意見差異的原因，也沒有分析公司內部控制自評結論與內部控制審計意見不一致的具體原因。在未來的研究中，可以進一步研究內部控制審計意見、財務報表審計意見、內部控制自評結論不一致的影響因素及其經濟后果。

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