“營改增”與公司稅收遵從的相關性實證研究

喻凱　胡俊彥

【摘 要】 以2010—2013年交通運輸業上市公司的220組數據為樣本，考察我國“營改增”之下交通運輸業上市公司的流轉稅、所得稅稅負及稅收遵從的影響因素。實證結果表明：交通運輸業流轉稅稅負居中，“營改增”前后稅負變化不大；所得稅稅負偏高；交通運輸業稅收遵從與“營改增”、增值稅稅負、總資產報酬率、期末總資產、每股凈資產呈正相關關系，與營業稅稅負呈負相關關系。

【關鍵詞】 營改增； 稅收遵從； 交通運輸業

中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）14-0071-04

一、引言

2011年，經國務院批準，財政部、國家稅務總局聯合下發營業稅改增值稅試點方案，從2012年1月1日起，在上海的交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改征增值稅試點，2012年8月1日起，國務院將交通運輸業及部分現代服務業“營改增”試點擴大至10省市，2013年8月1日將試點推廣至全國。據國家稅務總局公布的最新數據顯示，截至2014年10月31日，“營改增”已累計減稅3 276億元，但與此形成鮮明對比的是交通運輸企業支出中人員工資、燃油費用、路橋通行費等無法取得增值稅專用發票，導致“營改增”后實際稅負不降反增，客觀上產生了稅賦不公的現象。

稅收遵從客觀上是衡量國家稅收是否公平的標準之一，由稅賦不公導致稅收不遵從的問題也引起了社會輿論的廣泛關注。本文從我國交通運輸業上市公司“營改增”前后各稅種稅負率入手，結合交通運輸行業的特點，考察其稅收遵從的影響因素，為稅收征管實踐提供數據參考。

二、文獻回顧

西方稅收遵從的研究起源于經濟學理論中的預期效用論，Allingham & Sandmo（1972）運用A-S模型研究所得稅的逃稅行為，并確立了稅收遵從的學術理論研究地位，之后對稅收遵從的研究逐漸分化為三個理論：震懾理論、契約理論和前景理論（劉華等，2009）。近年來，對稅收遵從與盈余管理的相關性研究逐漸興起，如Haw等（2004）研究得出，稅收遵從度的提高會降低企業內部盈余管理的水平。國內學者對稅收遵從的研究同樣起源于A-S模型，袁國良（1995）在西方學者的A-S模型上建立了個人所得稅逃稅模型，并根據模型提出了治理個人所得稅逃稅的對策建議；劉芳、陳平路（2004）通過分析A-S模型，運用成本—收益模型分析了稅率、稽查率、懲罰率以及心理成本、社會成本對逃稅的影響。近幾年，針對稅收遵從的實證研究日益興起，主要分為兩個方向：一是基于調查數據基礎之上的實證研究，如劉振彪（2010）通過300份納稅企業的調查問卷，實證分析了稅制、稅率、信息非對稱、稅收征管及人們公平感覺等因素對稅收遵從的影響；陳金寶、陸坤（2010）在問卷調查的基礎上，通過定量分析方法對北京市企業稅收遵從意識進行了測算，并對影響因素進行了實證分析。二是基于財務報表數據的實證研究，如戴德明（2006）從會計—稅收差異角度進行實證研究，發現會計—稅收差異與盈余管理水平有著明顯的相關關系；米旭明、黃黎明（2012）在所得稅征管改革的背景之下，通過會計—稅收差異，研究了我國東部、中部以及西部地區征管差異、稅收遵從與公司價值之間的相關關系。

從國內外的研究動態可以發現：首先，對稅收遵從的研究均始于經濟學的預期效用模型，并逐步向實證研究方向發展；其次，我國學者對稅收遵從的研究伴隨著稅制改革的身影，如2009年的個人所得稅稅制改革以及企業所得稅收入分享改革等；最后，我國流轉稅稅制改革（營改增）與稅收遵從相關關系沒有得到研究。

三、研究設計

本文主要考察“營改增”與公司稅收遵從之間的關系。“營改增”主要通過“營改增”實際月份數、增值稅實際稅率、營業稅實際稅率及所得稅實際稅率四個變量進行衡量，而稅收遵從則通過公司避稅程度進行衡量。

本文擬采取如下多元線性回歸方程考察上述關系：

TAXAV=？琢 + ？茁1Change + ？茁2Rvat + ？茁3Rbt + ？茁4？駐Rit +

？茁5Rota+？茁6InAsset+？茁7Dar+？茁8Naps+σ （1）

1.TAXAV為稅收遵從，當公司避稅程度較高時，稅收遵從程度較低；當公司避稅程度較低時，稅收遵從程度高，主要通過公式（2）、（3）、（4）計算得出。

BTD=Ys-Yt （2）

BTDi=？琢+？茁TAi+？啄 （3）

TAXAVi=■ （4）

BTD為稅會差異，表示稅前利潤總額與應納稅所得額之間的差異；Ys為稅前利潤總額，通過利潤表取得數據；Yt為應納稅所得額，計算公式為：

Yt=■

數據均可以通過財務報表獲取（適用所得稅稅率采用母公司適用所得稅稅率計算）。TAi為總應計利潤，本文采用葉康濤（2007）的計算模型，通過資產負債表來計算總應計利潤，具體公式如下：

TAi=？駐Asseti-？駐LIABi-？駐CASHi （5）

其中，？駐Asseti表示年度資產變化額，？駐LIABi表示年度負債變化額，？駐CASHi表示年度庫存現金變化額，均由第t年資產負債表數據減去第t-1年數據計算得出。？駐TAXAVi為公司避稅程度變量，通過公式（2）、（3）、（4）計算得出。Asseti為公司期初總資產，通過資產負債表獲取數據。

2.Change為“營改增”月份數占比，主要考察“營改增”時間與稅收遵從之間的關系。

3.Rvat為增值稅實際稅率，通過上市公司財務報表及附注得出，具體計算方法是：

[（■或■）-實際繳納的營業稅-實際繳納的消費稅]÷營業收入（城市建設維護稅有1%、3%、7%三檔稅率，當上市公司該稅率出現兩檔或者三檔時，則用教育費附加進行計算，以保證結果的準確性）。

4.Rbt為營業稅實際稅率，通過上市公司財務報表及附注得出，具體計算方法是：■。

5.Rit為所得稅實際稅率，通過上市公司財務報表及附注得出，具體計算方法是：

■

此外，將總資產報酬率（Roat）、期末總資產的對數值（InAsset）、資產負債率（Dar）以及每股凈資產（Naps）四個控制變量加入回歸方程，主要是因為Wilson（2007）認為公司實際盈利情況與避稅程度存在相關關系以及米旭明、黃黎明（2012）認為公司資產規模的對數值可以控制可能的規模效應。具體變量名稱、含義見表1。

四、樣本選擇與描述性統計

（一）樣本選擇

本文使用2010—2013年度滬深A股中交通運輸業上市公司為研究樣本，根據國民經濟行業分類標準，選取了道路運輸業等5個二級科目上市公司數據進行研究。在樣本選擇上，為了使回歸結果真實、有效，作如下技術處理：剔除了ST及*ST的公司；剔除了城建稅與營業稅明顯不配比的公司；剔除了數據缺失的公司。若城建稅出現多檔稅率，則通過教育費附加計算。同時，由于“營改增”2012年1月1日開始試點，2013年8月1日在全國推廣，部分稅項數據僅在年報附注中體現，本文使用2010—2013年度年報數據為樣本，最后選取了55個公司樣本，220個年度樣本。所選取數據來自國泰安數據庫、銳思數據庫，使用SPSS19.0進行實證研究分析。

（二）描述性統計

由表2和表3可以直觀看到，增值稅實際稅率與稅收遵從存在正相關關系，2012年和2013年由于受到“營改增”的影響，營業稅實際稅率與增值稅實際稅率存在此消彼長的關系，而所得稅實際稅率一直維持在6%左右，與上述三者并不存在相關關系。

五、實證結果及分析

（一）回歸結果

根據表4、表5和表6可得到可決系數R2、F統計值和p值。其中可決系數R2為0.772，說明所有自變量可以解釋因變量稅收遵從77.2%的變動，該方程的解釋能力較強；F統計值為93.86，說明方程整體上看線性關系顯著；自變量所得稅實際稅率和資產負債率的t檢驗值低于臨界值1.65，其余變量均通過了t統計檢驗，因此需要對上述兩變量進一步分析。

（二）共線性分析

通過對自變量進行共線性檢驗，如表7可以看出，各自變量容差均小于1且VIF均大于1，自變量之間不存在多重共線性，因此可以根據t檢驗結果，認定所得稅實際稅率和資產負債率兩個自變量與因變量稅收遵從無相關關系，在回歸方程中剔除。

最終可以得出多元線性回歸方程為：

TAXAV = 0.568Change +

0.15Rvat - 0.084Rbt + 0.086Rota + 0.448InAsset +0.078Naps

（三）結果分析

由上述回歸方程可以看出，營業稅實際稅率與稅收遵從呈負相關，主要原因是營業稅重復征稅所致；營改增實際月份數、增值稅實際稅率以及控制變量（剔除資產負債率后）均與稅收遵從呈正相關關系，這說明，“營改增”的確使稅收遵從有所提高，主要原因是營業稅改征增值稅消除了重復征稅，并且前后鏈條抵扣的方式使得稅務機關進行稅務檢查時掌握的信息更加全面，倒逼企業核算方式更加科學、透明，更加遵從稅法與稅收原則。同時，控制變量與稅收遵從呈正相關也可以從這幾個方面來解釋：（1）總資產報酬率是評價運用全部資產的總體獲利能力，是評價資產運營效益的重要指標，說明獲利能力越高的企業對于稅收政策法規的遵從度越高；（2）期末總資產是指擁有或控制的、能夠帶來經濟利益的全部資產，衡量的是企業的規模，說明企業規模越大，財務核算越健全，稅收遵從度也相對越高；（3）一般而言，每股凈資產值越大，表明公司每股股票代表的財富越雄厚，通常創造利潤的能力和抵御外來因素影響的能力越強，說明盈利能力和防范風險能力越強，稅收遵從度也就越高。

六、對策建議

本文從2010—2013年度55家涉及“營改增”的交通運輸業上市公司財務數據入手，考察了交通運輸業的實際稅負及稅收遵從的影響因素，結果發現：（1）交通運輸業上市公司流轉稅稅負（營業稅和增值稅合計）約為3.5%，隨著“營改增”的推進，實際稅負率并沒有顯著提高；（2）交通運輸業上市公司的所得稅稅負較高，達到了6%左右，受“營改增”的影響也不大；（3）交通運輸業上市公司的稅收遵從與“營改增”、增值稅稅負、總資產報酬率、期末總資產、每股凈資產呈正相關關系，與營業稅稅負呈負相關關系。

從實證結果來看，“營改增”、增值稅稅負和期末總資產對交通運輸業上市公司的稅收遵從影響最大，當“營改增”、增值稅稅負和期末總資產對數值分別增加1%時，稅收遵從相應增加0.568%、0.15%和0.448%，說明在現有條件下，大力推進“營改增”，釋放更多財稅體制改革的“紅利”，是提高廣大納稅人稅收遵從的有效途徑。●

【參考文獻】

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