職業教育培訓稅制度評介及對我國的啟示

劉文杰

摘 要：培訓稅制度作為一種促進企業對教育與培訓進行投資的激勵制度，已在多個國家被廣泛應用。文章首先對培訓稅制度的內涵及運作機制進行了分析，然后闡述了培訓稅制度的實施方案及其特點，最后對培訓稅制度進行了總結性評價。培訓稅制度在世界范圍內的成功經驗對解決我國企業對教育與培訓投資不足的問題提供了有益借鑒。

關鍵詞：培訓稅；教育與培訓；技能

《國家中長期教育改革和發展規劃綱要（2010-2020年）》和《國家中長期人才發展規劃綱要（2010-2020年）》明確提出，應調動行業企業參與教育與培訓的積極性，鼓勵企業加大對職業教育的投資力度，形成良好的企業教育與培訓制度。當前，我國在調動企業參與教育與培訓方面的效果不盡如人意。不難看出，僅僅通過“鼓勵”的方式來調動企業參與教育與培訓的積極性是遠遠不夠的。如果沒有政府的有效干預，那么技能培訓投資就難以達到最優水平。因此，構建一套強有力的激勵機制才能從根本上破解企業對教育與培訓參與度不高的問題。為了提高企業對教育與培訓投資的積極性，相當一部分國家采用了培訓稅制度，較好地改善了技能投資環境，提升了本國勞動力的技能水平。

一、培訓稅制度的內涵及運作機制

培訓稅（payroll levy或payroll tax）又稱培訓薪金稅，是指以為技術培訓籌集資金為目的，由政府向企業或（和）員工課征的一個特殊稅種，通常按企業支付給員工的薪金征收一定比例的稅款。政府通過實施培訓稅制度，利用稅收的杠桿調節作用，調動企業參與教育與培訓的積極性，從而加大企業對技能培訓的投資力度。

在理想的情況下，如果每個企業根據自身的實際需要對本企業的員工進行相關培訓或為相關培訓提供資金支持，那么勞動力市場的技能供給水平在一定程度上就能夠與勞動力市場對技能的需求水平相平衡。然而，實際的情況是勞動力市場中所進行的培訓大多為可遷移性培訓，即一家企業的教育與培訓投入很有可能被另一家企業通過“挖人”的形式所獲取。這是由技能投資的外部性特征造成的，即遷移性培訓的成本由投資者承擔，而收益往往由投資者和非投資者分享，使得教育與培訓的社會收益超過了私人收益。這導致很多企業不愿投資遷移性的技能培訓。可以說，企業間的這種相互“偷獵”（poaching）行為挫傷了企業的投資積極性[1]。因此，在沒有相關約束機制和激勵機制的情況下，勞動力市場的技能供給遠遠不能滿足勞動力市場對技能的需求。

培訓稅制度作為一種市場化的教育政策工具則可以較好地解決上述問題。培訓稅制度的運作流程主要包括征收和返還兩個方面。在征收方面，政府向所有企業征收一定比例的培訓稅，此舉使所有企業履行了對員工進行教育與培訓的義務；在返還方面，政府僅向開展教育與培訓的企業進行補貼。由于企業的教育與培訓投資大多能夠獲得補償，企業在開展教育與培訓方面就能免受由“偷獵”行為造成的員工教育與培訓成本流失，從而保證企業對教育與培訓投資的水平達到自身所需的理想水平。這樣，整個勞動力市場的技能供給水平就能夠滿足勞動力市場對技能的需求水平。

可以說，培訓稅制度實質上是一種教育與培訓成本在企業間的再分配機制，其基本假設是產業部門總體上投入了充足的教育與培訓經費，該制度的目的是在企業間實現比較公平的培訓成本分擔并提高培訓質量。培訓稅制度的基本原則是“誰受益，誰負擔”（who benefits pays）。政府依靠自身的公共權力，通過強制性稅收的方式使企業分擔技能培訓成本，從而解決技能供給的收益與成本不對稱問題。此外，培訓稅制度還能夠為企業教育與培訓提供穩定的經費來源。與其他類型的投資相比，教育與培訓投資的收益具有較強的不確定性和難以預測性，因此，投資于教育與培訓的資金來源顯得十分脆弱，在發展中國家更是如此。培訓稅制度則可以提供一種穩定而廣泛的經費來源。[2]

二、培訓稅制度的實施方案

自法國1925年開始征收培訓稅以來，世界范圍內已有50多個國家和地區實施了培訓稅制度。調查發現，大多數國家和地區的培訓稅的稅率為0.5%～2%，且趨于穩定。經過不斷的發展，培訓稅制度形成了四種實施方案。

（一）籌集資金方案

籌集資金方案（Revenue-Raising Scheme）多在拉丁美洲、加勒比海等地區的發展中國家實施，因此，又稱“拉丁美洲模式”。該方案強調所籌集的資金用于由公共部門（國家或行業主管部門）提供的教育與培訓，而不是由企業提供的教育與培訓。公共部門主要為體力勞動者和行政管理人員提供廣泛的職前和在職培訓課程。通常情況下，籌集資金方案培訓稅的稅率會因公共部門和企業規模的大小而不同。實施該方案的主要國家和地區包括巴西、阿根廷、智利、哥倫比亞、牙買加、巴拉圭、秘魯、哥斯達黎加等。

（二）成本補償方案

根據成本補償方案（Cost Reimbursement Scheme），企業開展政府規定的教育與培訓所產生的費用可以申請成本返還。返還的費用主要按企業繳納培訓稅的一定比例進行補償并通常設有上限，沒有開展相關教育與培訓的企業則不能申請成本返還。企業通過該方案得到的成本補償通常低于所繳納的培訓稅，這是因為公共部門的管理成本占用了部分培訓稅。實施該方案的主要國家和地區包括尼日利亞、新加坡、馬來西亞、肯尼亞等。

（三）成本再分配方案

成本再分配方案（Cost Redistribution Scheme）與成本補償方案的區別在于，前者是對企業培訓費用的“再分配”，其主要目的是消除部分企業“偷獵”其他公司員工所帶來的教育與培訓費用損失等不良影響。根據成本再分配方案，有些企業得到的補償有可能遠多于其所繳納的培訓稅，這較大提高了企業開展相關教育與培訓的積極性。而且，相關部門規定，這些費用僅可用于企業開展教育與培訓，不能挪為他用。實施該方案的主要國家和地區有英國、匈牙利、坦桑尼亞、中國臺灣等。

（四）稅收減免方案

稅收減免方案（Levy-Exemption Scheme）與廣義上的成本補償方案類似，只要企業開展了符合政府相關標準的培訓，就可以享受相應的稅收減免政策。根據稅收減免方案，政府可以在企業應繳納的費用中直接扣除投資教育與培訓產生的費用，從而減輕納稅負擔。此外，這種方案還可以降低由科層制政府帶來的教育與培訓費用損失，較好地規避資金流動中的風險。實施稅收減免方案的主要代表國家和地區有法國、荷蘭、科特迪瓦、斐濟等。[3]

三、培訓稅制度的特點

（一）培訓稅的實際承擔者

政府對企業征收的培訓稅是由企業承擔，還是以較低的稅后工資形式轉嫁到勞動者身上呢？從理論上講，這取決于在既有的培訓機制內，勞動者是否有完全的自由選擇自己所需要的培訓的權利。如果企業所提供的教育與培訓是企業勞動者自由選擇的結果，那么，培訓的費用就應由勞動者個人承擔；如果企業所提供的教育與培訓代表了勞動者和企業的共同意愿，那么，培訓的費用則應由勞動者和企業共同承擔，比例取決于勞動力市場供給與需求的彈性程度。勞動力市場需求彈性越高，個人所承擔的比例就越高；相反，勞動力市場供給彈性越高，企業所承擔的比例就越高。由此可以看出，培訓稅承擔的主體并不取決于培訓稅的征收對象（企業或個人），而是取決于企業的教育與培訓能否真實地反映出勞動者的意愿以及勞動力市場的供求狀況。有關學者對發達國家的調查研究顯示，在英國，勞動者承擔培訓稅的75%；在愛爾蘭和瑞典，勞動者承擔培訓稅的50%。[4]

（二）培訓稅投資與收益的公平性

不同行業的勞動者工作性質不同，接受的教育與培訓不同，教育與培訓的內容和所需費用因而也不同。如果培訓稅采取統一的稅率標準，則會導致“交叉補貼”（cross-subsidization）現象，即部分職業的勞動者因其培訓支出較大，無形中占有了其他勞動者的培訓經費，從而影響培訓稅的公正性。因此，較為理想的解決方式是在不同的部門中使用適當而有區別的稅率，以區分因教育與培訓費用不同而產生的差異。例如，在新西蘭，只有服裝、紡織和工程行業才會被征收培訓稅；在英國，各個行業培訓委員會的培訓標準各不相同，培訓稅率多由各個行業培訓委員會根據本行業培訓成本自行確定，培訓稅的稅率多為0.5%～1.5%，工程行業的稅率則高達2.5%。

（三）培訓稅資金的運轉方式

通過對培訓稅資金的運轉方式進行分析，可以發現，培訓稅的實施是一種逆向的社會保障（reverse social security）措施[5]。社會保障措施（如養老、醫療、失業等）的資金運轉方式是付出資金先于享受好處，而培訓稅的運行機制與之相反，是享受好處先于付出資金，即年輕勞動者在繳納培訓稅之前先接受有關該職業的教育與培訓，再通過在工作中繳納培訓稅，補償其所接受的教育與培訓的相關費用。之所以這樣做，是因為人力資本投資水平在個人的職業生涯周期中是不均衡的。大多數企業和個人會選擇在最佳的時間進行教育與培訓的投資——通常在勞動者職業生涯開始時投資力度最大，以后不斷下降。對企業來說，對青年勞動力投資可以延長企業的收益周期；對個人來說，職業生涯初期的收入較低，接受教育與培訓的機會成本較少，而隨著職業生涯的持續，投資收益周期縮短，教育與培訓成本卻在不斷增加。因此，培訓稅資金的運轉通過稅收資助的方式，從年長一代的勞動者傳遞給年輕的一代。[6]

四、對培訓稅制度的評價及對我國的啟示

（一）對培訓稅制度的評價

培訓稅制度之所以能夠在世界范圍內被廣泛使用，是因為它通過稅收撥款制度使那些為教育與培訓出資的企業獲得了應有的補償，企業的教育與培訓成本得到了更加合理的安排和分配。在上述四種培訓稅制度實施方案中，籌集資金方案的培訓稅主要強調由企業提供教育與培訓資金，由政府等相關公共機構組織開展相關教育與培訓，傾向于集權化的統一管理；成本補償、成本再分配和稅收減免三種培訓稅制度實施方案則強調由企業決定當前所需的教育與培訓，既可以由企業自身開展，也可以由企業委托擁有資質的相關教育與培訓機構開展，傾向于分權化的管理。

籌集資金方案的培訓稅制度能夠為公共部門開展教育與培訓提供穩定的經費來源，彌補由公共資金短缺所產生的培訓不足。此外，籌集資金方案的培訓稅制度增強了國家提供技能培訓的能力，能夠更好地兼顧弱勢群體的利益，為中小企業提供有效幫助，從而促進社會公平。然而，籌集資金方案也存在著諸多問題。首先，它并不能較好地調動企業參與教育與培訓的積極性，有些企業將培訓稅視為一種負擔并采取不配合的態度；其次，籌集資金方案還易導致行政管理的高成本、官僚化等現象，從而降低培訓稅資金的使用效率，使本不充足的培訓資金顯得更加捉襟見肘；再次，籌集資金方案所提供的培訓質量較低且不能很好地迎合企業的需求，這種“供給驅動型”的技能投資模式并不能真正反映當前勞動力市場的真實需要?？梢哉f，由公共部門提供的技能教育與培訓是一種不充分的技能培訓模式。

成本補償、成本再分配以及稅收減免三種方案的培訓稅制度能夠較好地激發企業參與教育與培訓的積極性，開展企業所需的培訓，實現技能供給形式向“需求驅動型”轉變，保證技能供求的平衡。此外，企業自身開展相關教育與培訓，有利于形成良好的企業文化。政府制定培訓標準，企業負責實施培訓，能夠形成良好的執行與監督機制，以保證培訓的質量。然而，這三種類型的培訓稅實施方案也存在共同的不足。首先，它們不能充分調動所有的資金參與到培訓當中，培訓稅管理部門的效率再高，也不能達到培訓稅資金被全部使用的目標，即產生了無謂損失（deadweight loss）；其次，由企業自身組織或是企業委托擁有資質的教育與培訓機構開展的相關培訓，其培訓質量往往僅能達到政府規定培訓標準的最低要求，從而削弱了培訓稅的有效性。

總體而言，培訓稅的征收能夠調動起企業參與教育與培訓的積極性，為培訓提供相對穩定、充足的資金，并且多數情況下這些資金較易管理。但是，培訓稅制度在實施過程中也存在著諸多問題。首先，培訓稅制度傾向于提高與資本有關的勞動力價格，培訓稅征收的費用或是轉嫁給勞動者或是轉嫁給消費者，這直接導致勞動者收入的降低或勞動力產品價格的提升，對在市場競爭日益激烈的企業來說是一個挑戰。其次，培訓稅制度的實施對企業開展在職培訓（in-service training）具有較大的激勵作用，而對企業開展職前培訓的（pre-employment training）作用不大。因為職前培訓的通用性程度較強，企業往往不愿意負擔此類教育與培訓的成本，這引發了企業教育與培訓形式的不均衡。再次，培訓稅的征收有可能成為一種非常隱蔽的資金來源，導致沒有被消費的公共基金的出現，并使得相關資金用于其他非培訓的目的，在一定程度上弱化培訓所帶來的益處。[7]

（二）對我國的啟示

1.法律保障是培訓稅制度實施的首要前提

通過立法的形式對培訓稅予以保障是培訓稅制度得以實施的重要前提。當前，我國在教育領域中已有教育費附加，其作用是為發展地方性教育事業、擴大地方教育經費來源提供幫助。實踐證明，教育費附加在發展地方教育事業方面發揮了重要作用。但是，教育費附加在實施過程中也出現了一些問題，其中最主要的問題是教育費附加缺乏相應的法律保障，不具有獨立性。教育費附加不具有強制性和無償性，這直接導致了教育費附加在征收上缺乏力度，不能確保足額征收。相反，國外諸多國家在培訓稅的實施過程中均以立法的形式明確了培訓稅的地位，保障了培訓稅的征收有法可依。例如，英國在《產業培訓法》中明確提出了培訓稅制度，毛里求斯通過制定《行業和職業培訓法》引進了培訓稅制度等。我國在實施培訓稅制度時，應首先以立法的形式明確和規范培訓稅制度，從而為培訓稅制度的有效實施奠定基礎。

2.建立健全體制機制是培訓稅制度實施的重要保障

建立起一套適合本國國情的體制機制是培訓稅制度成功實施的重要保障。因此，我國在實施培訓稅制度時應考慮以下四個問題。第一，培訓稅的征收對象。培訓稅征收的依據是企業支付給員工的薪金，通常按年度計算。但培訓稅征收對象的范圍在不同的國家卻有所不同，這在一定程度上取決于不同行業企業的教育與培訓發展狀況。針對當前我國民營企業和外資企業中普遍存在的培訓不足狀況，培訓稅制度應首先保證涵蓋上述領域。第二，培訓稅的稅率。培訓稅的稅率在不同的國家有較大差異：有些國家采取單一稅率，其優點是實施便捷；還有些國家采取差別稅率，其優點是靈活多樣，能夠兼顧到不同企業的培訓。對我國而言，培訓稅稅率的確定，應首先建立在廣泛調查的基礎上，然后對培訓稅的稅率及層級設置問題做出科學的論證，最終加以確定。第三，培訓稅的實施方案?？山梃b新加坡等國家的相關經驗，實施成本補償方案的培訓稅制度，采取先征稅后返還的形式。在一個財政年度里，開展了教育與培訓且符合一定要求的企業，可申請培訓成本返還，上限不得超過其繳納的培訓稅總額。如果公共資金有剩余，還可以將盈余的公共資金分配給在教育與培訓方面表現出色的企業。第四，培訓稅的資金管理。在國外，培訓稅的征收通常由稅務部門完成，而在對培訓稅資金的管理方面則設有專門的管理機構——基金委員會。基金委員會由政府、企業和員工三方代表組成，負責制定培訓政策及相關實施細則。由利益相關者組成的委員會可以較好地協調各方利益，從而保證培訓稅資金的合理有效使用。我國在加強培訓稅的資金管理方面，可借鑒國外經驗，成立基金委員會，從而保障培訓稅的有效實施。

參考文獻：

[1][2]Amit Dar， Tim Whitehead. Training Levies： Evidence from Evaluations[R]. Washington， DC： Word Bank Employment Policy Primer，2004.

[3][5]Adrian Ziderman. Financing Training through Payroll Levies[R]. Amsterdam： International Handbook of Education for the Changing World of Work，2009.

[4]Hughes， G. Payroll Tax Incidence， the Direct Tax Burden and the Rate of Return on State Pensions Contributions in Ireland[M].Dublin： The Economic and Social Research Institute，1985：94.

[6]Robert Macnabb， Keith Whitefield. The Market for Training： International Perspectives on Theory， Methodology and Policy[M].USA： Avebury，1994：77.

[7]Christopher Dougherty， Jee-Peng Tan. Financing Training： Issues and Options[J]. Journal of European Industrial Training， 1999（9）：434-435.

編輯 許方舟 校對 郭偉