“營改增”對融資租賃業務影響分析

臺州職業技術學院 應一丹

2013年8月1日“營改增”試點在全國展開。“營改增”將整體有形動產租賃業務從適用5%的營業稅稅率提高到適用17%的增值稅稅率。在“營改增”過程中，有形動產融資租賃業務因其經濟特殊性,稅負不降反升，客觀上沒有起到促進產業發展的作用。如何解決“營改增”對融資租賃業務的負面影響是無法回避的問題。

一、“營改增”對融資租賃業務產生的負面影響

（一）直接融資租賃計稅銷售額擴大、歷史合同涉及追溯調增稅款 在“營改增”試點擴大到全國之前，支付給非試點納稅人的某些費用因為無法取得增值稅專用發票而無法抵扣進項稅，只能通過扣減銷售額的方式進行補償。在“營改增”試點擴大到全國后，納稅人支付的費用一般可通過取得增值稅專用發票的方式抵扣進項稅。但有些支出項目如利息費、保險費、安裝費等，還是無法抵扣進項稅，只能繼續通過扣減銷售額的方式解決。雖然“營改增”后，經批準經營融資租賃業務的租賃公司仍享受差額征稅待遇，但直接融資租賃計稅銷售額卻較“營改增”前擴大。

“營改增”試點全面實施前，納稅人經營經中國人民銀行等行政主管部門批準的所有類型融資租賃業務，以向承租方收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減除出租方承擔出租貨物的實際成本后的余額為營業額。簡而言之，經批準的所有類型融資租賃業務，出租方僅就其取得的利息收入差額繳納營業稅，這符合融資租賃融資融物相結合的本質特性。財稅（〔2013〕106號）文件規定，自“營改增”試點全面實施之日（2013年8月1日）起，納稅人經營經人民銀行等有關部門批準的直接融資租賃業務，按全部價款和價外收費（包括殘值）扣除出租設備而承擔的保險費、安裝費、境內外利息費和車輛購置稅后的余額為銷售額，即以出租方收回的本金收入和取得的實際租息收入之和作為銷售額。與“營改增”試點全面實施前相比，直接融資租賃本金部分被納入銷售額計征增值稅。而且原直接融資租賃合同在“營改增”試點全面實施之后履行的，均須按本金收入和租息收入征收增值稅。這意味著歷史合同需與“營改增”全面試點銜接并追繳之前由于本金收入沒有開票而未繳納的稅款，此前實現的利潤將被侵蝕。

（二）稅率上調幅度大導致售后回租業務發展受阻 雖然財稅（〔2013〕106號）文件規定，自2013年8月1日起從事經中國人民銀行、銀監會或商務部批準的有形動產融資性售后回租服務，在確定銷售額時可扣除向承租方收取的有形動產價款本金，避免了對售后回租業務本金收入的重復征稅，但“營改增”將有形動產租賃服務的增值稅稅率確定為17%，相比與原來5%的營業稅稅率，稅率調增了240%。在售后回租稅基保持基本相同的條件下，因為稅率調增，出租公司售后回租業務的增值稅稅負增長了240%，售后回租業務難以開展。而售后回租業務是融資租賃業務的主要形式,占融資租賃業務的比重高達70%-84%，該業務因稅率調增而產生的影響將直接沖擊融資租賃行業的發展前景。

（三）涉稅當事人對融資租賃稅務政策的理解錯位和執行偏差 我國增值稅發票采取價款和稅款在同張發票注明的一體化發票形式，而未實行價款發票與稅款發票分離制度。因此，在直接融資租賃業務中，供貨人要將增值稅發票開給出租人，就不能同時開給承租人，導致實際承擔租賃物進項稅的承租人得不到租賃物的增值稅發票而無法在租賃開始日抵扣該進項稅，只能分期抵扣所付租金的進項稅，從而損失資金時間價值。與此相反的是，在采購環節獲得租賃物增值稅發票從而抵扣該進項稅的出租人并非租賃物進項稅的實際承擔者，只是形式上的進項稅墊付者。這種情況極易導致涉稅當事人對融資租賃稅務政策的理解錯位和執行偏差。在此情況下，若未來涉及租賃物進項稅抵扣優惠政策，并非承租人申請享受，而是由出租人申請享受，這將違背稅收公平原則。

（四）增值稅即征即退政策實際操作難度極大且稅收優惠期短 當前有關法律文件并未解決“營改增”后融資租賃業務普遍存在的問題。相反，某些導致融資租賃業務困境的稅務規定被復制實施甚至被固化。根據“營改增”相關規定，融資租賃業務增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策，但實際上此項優惠政策操作難度極大。因為相關財稅文件（財稅〔2012〕86號和財稅〔2013〕106號）都明確規定，該增值稅實際稅負是指納稅人當期實際繳納的增值稅稅額占納稅人當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用的比例，即當期以包括租息收入和租賃本金在內的全額租金收入作為計算增值稅實際稅負的分母基數。據此標準進行測算，“營改增”后大部分融資租賃公司的增值稅實際稅負低于3%而享受不到即征即退的稅收優惠，實質上就是“營改增”后融資租賃公司的流轉稅稅率從原來的5%提高到了17%，對融資租賃業的發展造成了巨大阻礙。

而且實務工作中，稅務部門因擔心出租人未收訖租金而不納增值稅，在融資租賃即征即退審批環節強制要求出租公司收訖全部租金后才給予退稅，致使“即退”變為“難退或遲退”，嚴重影響出租公司的現金流和經濟效益。退一步評價，即使融資租賃公司能取得即征即退利益，財稅（〔2013〕106號）文件也將該即征即退優惠截止時間限定為2015年年底，優惠期極短。

（五）因審批監管部門的不同而造成不同融資租賃公司的不同稅收待遇和風險隱患 目前，中國境內不同類型的融資租賃公司因審批部門的不同，而遭遇不同的稅收待遇。全面實行“營改增”試點后，越來越多的地區稅務部門以通知方式告知商務部下屬機關（商委）審批的融資租賃公司不能享受差額納稅和即征即退政策。這一舉措雖然在一定程度上限制了不合規的售后回租業務，但大大增加了各地商委審批的融資租賃公司的稅負，影響其發展。雖然目前商務部統管內外資租賃公司，但實際上商務部并未獲得內資租賃公司的審批權，只對其具有管理權。而無審批權的監管行為實際上是空洞的，存在風險隱患。

二、“營改增”后融資租賃業務困境的化解對策

（一）縮小直租計稅銷售額并對融資租賃業務的銷項和進項實行差別稅率、改善租賃物進項稅抵扣政策 目前售后回租業務的計稅銷售額已剔除出租方承擔的貨物購入價，但直接融資租賃業務的計稅銷售額并未剔除出租方承擔的貨物購入價。融資租賃公司應就此問題與稅務機關進行溝通。由于融資租賃的根本屬性為“融資”，直接融資租賃的銷項稅計稅依據也應與“營改增”前保持基本一致，準予扣除出租方承擔的貨物購入價，以租息凈收入為計稅銷售額，體現融資租賃的“融資”功能。推而廣之，只要是融資租賃業務，無論何種類型，其計稅銷售額都不應包含出租方承擔的貨物購入價。

為促進融資租賃業務的發展，在縮小其計稅銷售額的基礎上，對其銷項稅率和進項稅率實行差別稅率，其中銷項稅率為優惠稅率、進項稅率為基本稅率。這樣，所有融資租賃業務的銷項稅稅率都應適度調低，調低的稅率應體現“營改增”減輕稅負的指導思想和公平稅負的基本原則。

在進項稅抵扣方面，稅法應明確規定直接融資租賃的貨物的進項稅由承租人支付，承租人可憑進口環節增值稅專用繳款書或出租人出具的增值稅專用發票進行一次性抵扣。為解決票據流、貨物流、資金流的不一致問題,融資租賃公司對租賃物可先采取視同買斷的代購形式，租賃期滿后再將租賃物出售給出租人。在簽約時融資租賃公司可向出租人預收租賃物增值稅及價外費用, 并開具已收租金部分的增值稅發票讓稅務部門先收到一部分銷項稅，如此可在一定程度上減少稅務部門無法回收增值稅的風險。

（二）對融資租賃業務實行增值稅簡易計征法并與所得稅制調整相結合 在有限的稅收優惠期內，為解決融資租賃業務增值稅“即征即退”困難的問題，應將計算增值稅實際稅負的分母基數設定為融資租賃的實質收入——租息收入。此外，符合稅收政策和制度的部分租賃物或承租人適用特定優惠稅率的待遇，也應適用租賃公司。而解決融資租賃業務增值稅“即征即退”困難及優惠期短暫的根本辦法是按3%的稅率對融資租賃業務實行簡易計征法。融資租賃業務的定位應該是“金融業務”，應按簡易計征法和3%的稅率向承租人開具增值稅專用發票，這樣既能保證增值稅抵扣鏈的完整又能使稅率從17%降到3%，同時也避免了形式主義的即征即退政策，使“營改增”真正成為促進融資租賃業務發展的政策推手。

同時，研討“營改增”導致的融資租賃業務問題必須回歸產生融資租賃的所得稅制度。經濟實驗證明，在無摩擦的有稅環境下，當承租方和出租方的所得稅負完全一致時，不能通過租賃抵減所得稅，為零和博弈——在此情況下，融資租賃將無法存在。融資租賃存在的最主要原因是租賃雙方的實際所得稅率不同，通過租賃減少所得稅總稅負，雙方分享租賃節稅利益。因此，國家還應結合所得稅制的調整，促進融資租賃業務的發展。而融資租賃公司在開展售后回租業務時，應加強與銀行的合作，縮短從銀行借入資金與付給承租企業資金的時間差，否則，融資租賃公司將替銀行承擔部分稅款。

（三）加強融資租賃業務的風險管理 由于融資租賃租金是分期收取的，分期收款以合約規定的收款日期作為納稅義務發生時間。但承租方因信用品質、租賃資產技術問題、經營不利和財務困難等因素不一定按照合約規定的日期和金額支付租金，出租方將面臨壞賬風險和款項未收到但納稅義務卻已既定的納稅損失，需增強風險管理。相應的風險管理措施應內外雙管齊下。

內部風險管理應實行全程化和全員化的全面管理模式，從融資租賃項目簽約前的調研、方案制定到執行中實時動態地追蹤掌握承租人的經營狀況和財務狀況，直至租賃期滿對融資租賃物的處置，都應貫穿風險預防和控制，以避免虛假交易及惡性拖欠。為改善承租方還債能力，可根據實況適當調整租金支付方式。同時要求員工根據所在職能部門的工作性質或分工類型承擔監督反饋承租人情報信息的職責，并對此實行風險控制業績考核。公司全體成員尤其是財務人員應學習“營改增”政策和及其稅務處理規定和發票管理業務，規避不當操作所導致的涉稅風險。在尚未收到全部價款和價外費用時，財務人員不應開具增值稅專用發票與承租方進行結算，以避免收入損失和提前納稅。實際發生損失時由相關責任人承擔。

外部風險管理措施體現為：建立包括融資租賃公司、承租人、設備供應商、信用擔保機構、信用評估機構、銀行、行業協會、政府主管部門的多元利益主體的融資租賃信用保障系統和對各利益主體的獎懲制度，從融資租賃的各個環節分散出租公司的整體信用風險尤其是承租方的信用風險，也促進各利益主體的業務或公務的發展。為促進融資租賃業發展，各級政府主管部門要加強對融資租賃公司經營風險的持續監測，建立重大情況通報機制、風險預警機制和突發事件應急處置機制，切實高效地處置融資租賃業突發事件。定期對融資租賃公司關聯交易比例、風險資產比例、單一承租人業務比例、租金逾期率等關鍵指標進行分析，對于相關指標偏高、潛在經營風險加大的企業給予重點關注。

（四）針對供應商和承租人的納稅人身份規劃盈利水平在直租業務中，當部分租賃物供應商是小規模納稅人而無法開具增值稅專用發票時，融資租賃公司應通過采購價格折讓臨界點原理確保獲得等同于從一般納稅人供應商處購貨的凈利水平。若小規模納稅人供應商不肯降價，融資租賃公司應改選一般納稅人作為供應商或適當提高承租人的手續費，和承租人共擔增加的稅負。無論是直租業務還是回租業務，若承租人是一般納稅人，“營改增”后因能抵扣相應的進項稅而稅負減輕。對此，融資租賃公司可在規劃盈利水平時提高定價，通過調高租息率或手續費等分享承租人的減稅利益。若承租人并非一般納稅人，增值稅對其沒有影響，融資租賃公司可適當轉移成本，讓承租人適當承擔稅負。

（五）統一融資租賃公司的審批監管部門 目前三類融資租賃公司（金融租賃公司、外商投資融資租賃公司、內資試點融資租賃公司）分屬不同的行政部門審批監管。不同的審批監管部門對不同類型的融資租賃公司的風險監控程度也各不相同。依據《融資租賃企業監督管理辦法（送審稿）》，商務部應將內外資租賃公司的審批權合二為一，從而解決內外資租賃公司審批標準不一的問題，真正落實對內資租賃公司的風險監管。對于處于法律盲區的融資租賃公司前置審批問題，融資租賃公司應到相關部門辦理前置審批手續。而要想解決融資租賃業前置審批問題，必須改多頭審批、監管為統一審批、監管。如此，所有融資租賃公司就可享受同樣的稅收優惠政策，求得平衡發展。

“營改增”對融資租賃業的負面影響不可能在短期內迅速消失，有可能還在發酵當中，但不能因此放棄“營改增”試行。全面實行“營改增”是大勢所趨，解決方法終將伴隨困難迎刃而出。

［1］ 臧紅文、柏春紅、張園園：《淺析“營改增”對融資租賃行業的影響》，《財務與會計》2013年第11期。

［2］ 張宏敏：《“營改增”新規對融資租賃業會計、稅負及經營影響分析》，《中國注冊會計師》2014年第3期。

［3］ 財政部、國家稅務總局：《關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）。