低碳經濟環境下節能減排審計的評價體系研究①

沈陽工學院 崔君平

1 低碳經濟環境下節能減排審計概念及構建節能減排審計評價體系的重要意義

1.1 低碳經濟的概念

低碳經濟是指在可持續發展理念的指導下，通過一定的技術創新、產業轉型、制度創新、新能源開發等多種手段，盡可能減少石油、煤炭等高碳能源消耗，從而降低溫室氣體排放量，使社會發展與生態環境保護協調發展的一種經濟發展形態。

1.2 節能減排審計的概念及審計目標

1.2.1 節能減排審計的概念

節能減排審計是以環境審計為基礎、專門對影響環境及能源狀況和環境質量的節能減排工作進行審計的一門“專項審計”工作。

1.2.2 節能減排審計目標

節能減排審計目標：(1)實施節能減排審計主要是對企業經濟活動中的節能情況、污染物排放情況及采取的相關節能減排措施進行審計和監督，并對那些預計投資項目的耗能情況，以及這些項目預計對環境造成的影響的相關信息進行鑒證和評價；(2)通過節能減排審計，為被審計單位提供與能源和環境相關的咨詢、服務和監督，以促進企業提高資源綜合利用水平，并有效降低能源消耗水平。

1.3 節能減排審計評價體系及評價指標

1.3.1 節能減排審計評價體系

節能減排審計評價體系主要是指建立的節能減排審計評價指標體系，為了全面系統地評價節能減排審計的效果，需要既設置定量指標，又考慮定性指標，從而更加系統、規范地評價企業的節能減排審計效果。

1.3.2 節能減排審計評價主要定量指標

節能減排審計評價主要定量指標：(1)污染物治理措施和結果情況；(2)企業節能減排指標完成效果等兩項指標。

1.3.3 節能減排審計評價主要定性指標

節能減排審計評價主要定性指標：(1)企業治理層和管理層對節能減排管理工作的重視程度；(2)企業在節能減排方面的相關內部控制制度及執行情況；(3)企業節能減排工作人員的業務水平和綜合素質情況；(4)企業遵守國家環境保護相關法律法規情況等四項指標。

1.4 構建節能減排審計評價體系的重要意義

1.4.1 有利于完善節能減排審計方法

通過創新節能減排審計方法，引進其他交叉學科的最新技術方法，可以更有效地評價企業節能減排效果，有效監督企業節能減排的工作績效。

1.4.2 有利于促進現代審計理論研究

企業在經歷了以所有權和經營權分離為標志的產權制度改革后，產生了受托經濟責任制(包括受托環保責任)，為節能減排審計的產生和發展提供了制度基礎保證。

節能減排審計屬于新興交叉學科，它隸屬于環境審計。通過構建節能減排審計評價體系，可以促進現代審計理論研究和發展。

1.4.3 有利于指導審計實踐工作

一個有效的節能減排審計評價體系的構建，將為節能減排審計人員的審計實踐工作的開展創造有利條件。根據評價指標的總要求，開展審計工作，實施相關審計程序，搜集充分、適當的節能減排審計證據，對企業的節能減排情況進行客觀、全面、系統的審計鑒證和審計評價。

2 節能減排審計評價體系的構建

2.1 節能減排審計評價的主體、客體及內容

2.1.1 節能減排審計評價的主體

節能減排審計評價的主體主要包括：政府審計組織、注冊會計師審計組織和企業內部審計組織，通過三位一體齊抓共管，對節能減排審計工作進行客觀、合理、可靠、完整、規范、綜合的評價。

2.1.2 節能減排審計評價的客體

節能減排審計評價的客體是相關企業節能減排情況和實施的效果。

2.1.3 節能減排審計評價的內容

節能減排審計評價的內容主要包括：(1)使用節能減排資金的合法性、合規性；(2)執行節能減排管理制度的有效性；(3)節能減排指標的實際完成情況。

2.2 節能減排審計評價標準的確立原則

2.2.1 完整性要求

系統性即要求在構建的節能減排審計評價標準時，應當從系統、全面的角度選取評價指標。

2.2.2 相關性要求

在節能減排復雜的審計工作中，應當注意各審計指標所具有的相關性，因此，在構建節能減排審計評價標準時，可以對企業的節能減排工作從多個角度進行考核，包括從財務層面、社會公眾層面和企業運營層面等方面考慮。

2.2.3 可靠性要求

構建節能減排審計評價標準時，應當立足實際，充分考慮相關考核指標的合理性和可靠性。在考慮定量評價時貨幣計量屬性的同時，可以考慮采用屬性，在進行定性評價職業判斷時，分級設置“優”、“良”、“中”、“差”等多階段評價標準。

2.2.4 可比性要求

構建節能減排審計評價標準時，考核指標應相互獨立，不能交叉重疊。在同一審計目標下，相關評價指標具有可比性。評價考核指標可以采用相對數、平均數和比例數進行考核比較。

2.2.5 成本效益性要求

構建節能減排審計評價標準時，應當考慮成本效益原則，從而使審計工作發生的支出低于其所帶來的收益。

2.3 建立節能減排審計評價指標體系

目前我國節能減排審計評價指標主要有四種：一是反映企業節能減排的控制環境指標。主要是與企業節能減排內部控制制度和經營戰略等相關的指標，包括財務收支、節能減排投入、企業文化、政策和道德價值觀等方面；二是反映企業節能減排的業務活動指標。企業從“供、產、銷、研、發、財”全過程對企業進行節能減排工作考核；三是反映企業節能減排經濟效益情況的指標；四是反映企業節能減排對能源消耗及環境影響的指標。既開源又節流，充分考慮節約能源，降低環境影響，并考核資源綜合利用及清潔能源的開發利用情況。

2.3.1 企業節能減排的控制環境指標

企業節能減排的控制環境指標包括節能減排教育培訓投入率、能源有效利用率及節能環保設備使用率等指標。

(1)節能減排教育培訓投入率=(節能減排教育資金÷企業員工培訓總費用)×100%

該指標反映企業節能減排價值觀培養及節能減排企業文化建設的重視情況。

(2)能源有效利用率=(有效能量÷實際能源消耗量)×100%

該指標反映企業有效利用能源水平。

(3)節能環保設備使用率=(節能環保設備價值÷固定資產凈值)×100%

該指標反映企業減少排放、環境保護和環境治理工作的執行效果。

(4)綠色產品比例=(綠色產品數量÷全部產品數量)×100%

該指標反映企業的節能減排控制環境對產品結構的影響和促進效果。

2.3.2 企業節能減排的業務活動指標

企業節能減排的業務活動指標主要是評價節能減排相關項目的收益情況，包括對節能減排固定資產的投資收益情況，以及對節能減排的成本節約凈額等的評價。實施節能減排的項目收益具有遞延性，可能會影響企業未來一定的會計期間，當期發生的節能減排的成本支出，可能會低于當期取得的收益，出現“入不敷出”情況。因此，應從企業持續經營角度對節能減排的業務活動指標進行考核。

(1)節能減排固定資產的投資收益＝該固定資產取得的節能減排收益－購置該固定資產的支出總額

(2)節能減排活動取得的收益凈額＝節能收益金額－節能減排投入金額

(3)實施節能減排的成本節約凈額＝環境保護及治理費用正常支出節約額－節能減排的投入金額

環境保護及治理費用正常支出節約額，包括用于環保及環境治理費用的減少額、違反環境法律法規的罰金減少額、能源節約金額、資源綜合利用節約額等。

2.3.3 企業節能減排經濟效益指標

企業節能減排經濟效益指標主要是對節能減排相關項目的總收益中投資收益所占比例進行評價，包括評價用于節能減排的固定資產的投資收益率指標、用于節能減排的無形資產的投入率指標，以及用于節能減排的節能資金收益率等相對指標。

(1)節能減排固定資產投資收益率＝(節能減排固定資產收益額÷節能減排固定資產投入總額)×100%

(2)節能減排無形資產投入率＝(節能減排無形資產投入金額÷全年銷售收入)×100%

節能減排無形資產包括在節能減排過程中與環境資源相關的專利技術、知識產權、專有技術等。

(3)節能資金收益率＝(能源節約金額÷節能投入金額)×100%

2.3.4 企業節能減排對能源消耗及環境影響的指標

企業節能減排對能源消耗及環境影響的指標主要是在節能減排項目的實施中，對降低污染情況進行評價，具體包括：單位產值能源消耗率、“工業三廢”利用率，以及污染物排放達標率等指標。

(1)單位產值能源消耗率＝(一定時期能源消耗總量÷一定時期總產值)×100%

將該指標應用到能源消耗指標上，本文主要選取電能、燃料和原煤等，其他能源可以按此指標公式套算。

單位產值電能消耗率＝(電能消耗總量÷總產值)×100%；

單位產值燃料消耗率＝(燃料消耗總量÷總產值)×100%；

單位產值原煤消耗率＝(原煤消耗總量÷總產值)×100%。

(2)“工業三廢”利用率＝(“三廢”產品利用量÷“三廢”產品總量)×100%

“工業三廢”是指在工業生產時產生的工業廢氣、廢水和廢渣。“工業三廢”對環境具有嚴重的污染和破壞作用。需要通過資源綜合利用的有效途徑，對“工業三廢”加以治理和廢棄物回收利用。

廢棄物回收利用率＝(可轉化為可利用資源總量÷廢棄物總量)×100%。

(3)污染物排放達標率＝(污染物達標排放項目數÷污染物總項目數)×100%；

單位產值排放廢棄物、污染物量＝(廢棄物、污染物排放總量÷總產值)×100%；

單位產值排放廢水量＝(廢水排放量÷總產值)×100%；

單位產值排放廢氣量＝(廢氣排放量÷總產值)×100%

2.3.5 建立節能減排綜合評價指標

通過在定量分析取得各節能減排項目的指標值，在此基礎上利用德爾菲法進行專家評分，并合理確定各指標權重，經計算加總求出定量分析綜合指標。同時考慮定性分析影響因素，通過節能減排審計人員的專業判斷，對定量分析綜合指標進行修訂，最后得出節能減排綜合評價指標。

3 節能減排審計評價方法及審計報告

3.1 節能減排審計的主要評價方法

評價節能減排審計的主要方法有傳統審計評價方法和專門審計評價方法。

3.1.1 傳統審計評價方法

傳統審計評價方法主要包括：詢問法、檢查法、審閱法、觀察法、重新計算、重新執行、函證、分析程序等。這些方法主要是針對被審計單位的相關業務活動及會計記錄、會計文件和資料進行的審計程序，目的是獲得與節能減排審計相關的充分、適當的審計證據，以支持審計人員發表相關的節能減排審計意見。

3.1.2 節能減排的專門審計評價方法

(1)節能減排審計目標法，將被審計單位相關節能減排審計項目分解為多個目標，按照審計業務的性質、時間安排及審計范圍要求，在遵守審計原則和審計標準的前提下，采用適當的審計程序，進行節能減排審計工作的方法。

(2)節能減排實質性分析法，是在實質性測試程序中，利用比較分析、比率分析、趨勢分析方法對財務或非財務數據進行分析，通過分析相關指標的內在聯系，得到可靠的審計證據的方法。

節能減排審計人員通常在充分了解被審計單位及其控制環境的前提下，通過風險評估，決定實施進一步審計程序。對節能減排項目管理進行內部控制測試，做出對內部控制可信賴程度的專業判斷，考慮以最小的成本取得最大收益的成本效益原則，如果被審計單位內部控制可信賴程度高，將在執行實質性程序時，多考慮實施實質性分析程序，減少細節測試工作的方法。

(3)節能減排審計費用效果分析法，將環境保護和節能減排費用與節能減排措施的實施效果進行方案比較的一種經濟評價方法，具體包括最佳效果法和最小費用法。

3.2 編制節能減排審計報告

3.2.1 審計報告的內容

在編制節能減排審計報告時，應注重披露的節能減排審計內容，包括:(1)對節能減排資金使用情況的合法性、合規性評價；(2)對節能減排內部控制制度的有效執行情況評價；(3)對節能減排相關指標完成情況評價。

3.2.2 審計報告及管理建議書

節能減排審計評價報告應當滿足節能減排審計目標相關要求，揭示被審計單位節能減排管理工作的審計狀況，根據節能減排審計的要求和被審計單位的實際情況，審計人員可以依據充分、適當的審計評價證據，對被審計單位出具節能減排審計報告和節能減排審計管理建議書。

4 結語

綜上所述，在低碳經濟環境下節能減排審計的評價指標體系有待進一步完善。本文構建了評價標準的確立原則和節能減排審計評價體系。在審計評價時，應采用定量分析和定性分析相結合的方法，通過合理確定指標權重，應用審計人員專業判斷，進行審計評價體系綜合評價指標的確定和計算。節能減排審計在傳統審計方法的基礎上，還應充分考慮專門的審計方法和措施。同時，審計人員應通過出具節能減排審計報告及管理建議書，對被審計單位節能減排情況發表相應的專業審計意見。

[1] 張慶龍.能源審計理論與方法[M].中國時代經濟出版社,2005.

[3] 王革華,田雅林,袁婧婷.能源與可持續發展[M].化學工業出版社,2005.

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