探索編制國家和政府資產負債表的若干思考

林忠華

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“加快建立國家統一的經濟核算制度，編制全國和地方資產負債表”、“改進預算管理制度”、“建立跨年度預算平衡機制，建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”。認真學習貫徹黨的十八屆三中全會精神，研究探索編制國家資產負債表和建立權責發生制的政府綜合財務報告制度等改革，對于指導做好政府審計工作至關重要。

一、研究制定《政府會計準則》

目前，我國還沒有比較完整的政府會計體系。從國外的經驗看，一般而言，政府會計主要包括兩個方面的內容：一是反映政府預算情況的政府預算會計，二是反映政府財務活動的政府財務會計。我國目前只有反映政府收支狀況、資金使用情況的政府預算會計，尚未建立政府財務會計。我國的預算會計包括財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計。后兩者比較能統一。而財政總預算會計的設計與后兩者有很大的不一致。如何使三者有機銜接需要研究。如果政府會計實行權責發生制核算，必須處理好決算和預算的銜接。因為財務數據會根據權責發生制會計制度形成，而預算則是基于收付實現制的。在預算會計中，財政總預算會計不核算實物資產，只有資金收支、調撥和結余；政府的實物資產是放在行政單位會計中核算的。現行的預算會計制度相對于經濟社會發展需要嚴重滯后，政府會計改革必須首先從改革預算會計制度開始。

完善政府會計制度，不僅是進行會計制度改革，更要有相關支撐和配套的法律、法規及制度作保障。美國、加拿大進行政府會計改革都首先制定了統一的適用于政府整體及其組成部門和機構的政府會計準則，作為編制政府財務報告和實施審計的依據。相較之下，我國推進政府會計改革的當務之急是建立和實施統一適用于行政單位、事業單位及其他政府組成主體的權責發生制政府會計準則。這兩年隨著預決算、“三公經費”的公開以及中央政府對地方債風險的越發重視，為未來政府財務會計的建立與權責發生制的引入提供了契機。沒有科學的政府會計體系作為基礎，地方政府債務風險的監控，以至于整個財政風險的監控都失去了判斷的依據。所以，需要盡快推進政府會計改革，建立政府會計準則。建議有關部門制定出臺《政府會計準則》，以規范權責發生制的政府綜合財務報告編制工作。

二、加快政府會計的改革

要編制好政府資產負債表，前提條件是政府會計的改革必須要到位。完全脫離現有的會計系統，單獨出一個所謂的政府資產負債表，所涉及的成本會很高；而要在現有的會計系統基礎上做，就需要對會計系統進行優化。目前政府部門的核算基礎是收付實現制，更關注于流量信息而忽視存量的信息，其必然的結果是政府財務報表中資產和負債反映的信息不充分。政府會計核算機制有四種方式，一種收付實現制，一種是權責發生制，還有兩種是介于這兩者之間的，稱為更正后或修改過的收付實現制和更正后或修改后的權責發生制。我國目前的政府會計制度，既不是百分之百的收付實現制，也不是百分之百的權責發生制。進一步推進改革后，最后應該是更正后或修改后的權責發生制，而不會是完全的權責發生制。

目前如要生成權責發生制的政府財務報告有兩種方式：一是平時的會計核算就采用權責發生制來計量，從而生成權責發生制的財務報告；二是平時的會計核算仍然采用傳統的收付實現制的核算基礎，期末通過分析和調整收付實現制與權責發生制的差異事項，生成權責發生制的財務報表。簡言之，通過調表不調賬的方式產生權責發生制的信息。美國、加拿大等西方國家政府會計改革的基本思路都是建立和完善獨立于預算和預算會計系統的權責發生制政府財務會計和報告系統。即將財務會計和預算會計適度分離，提供兩套信息，同時有一個調節表，把兩套信息的差異通過調節表列示出來，并且兩套信息都對外公布。

我國政府會計改革的首要任務和關鍵點，就是弄清楚收付實現制和權責發生制的關系。這兩者不應是替代關系，未來的改革趨勢不是權責發生制去替代收付實現制。收付實現制是適合預算會計的，它對預算資金收和支的來龍去脈的反映是比較清楚的。而權責發生制擅長對資金使用結果的控制。未來的政府會計系統將實行“雙體系”制度，一個是財務會計以權責發生制為基礎，一個是預算會計以收付實現制為基礎。即便實現了完全的權責發生制，財務報表最后也有兩套，一套是按照權責發生制編制的，一套是按照收付實現制編制的，后者有利于與預算管理的銜接。

政府會計改革提了很多年，實際取得的效果很少。在目前地方債的壓力下，或許可以加速推動政府會計改革。現在關注地方債，不能只看資金的流量，不能只考慮現金流會不會斷裂，它只影響短期的償付能力，更核心的指標是資產負債率。短期內沒有流動資金，并不意味著還不起債。是否有債務風險，需要看資產負債率，需要摸清資產底細。資產狀況不是憑空估摸出來的，是通過會計核算體系得出來的：確定政府會計準則，把每一筆經濟業務都計進去，通過會計核算，自動生成報表。要知道政府資產狀況，需要政府資產負債表這個體系，而這個體系的基礎是政府會計。

政府會計改革是漸進的。事業單位會計改革中的虛提折舊和虛攤無形資產是一次很好的嘗試。政府會計不可能一次到位實現完全的權責發生制，但可以逐步過渡。為了更好地反映資產和負債，可以借鑒虛提折舊和虛攤無形資產的做法，對政府會計中的資產負債進行改革研究，從而使得資產負債更真實，同時支出和收入符合收付實現制。即通過一定的會計科目設置，使得資產負債核算是權責發生制的，而支出和收入是收付實現制的。這樣資產負債真實了，收入和支出符合預算。

權責發生制的會計制度改革順應了績效管理的要求，權責發生制更強調資金使用效益，不用“為花錢而花錢”，將有助于改變飽受詬病的“年底突擊花錢”局面。如果是收付實現制，年度撥款的錢到了12月31日沒有花完，可能要么錢會被收回，要么影響下一年的基數。如果是權責發生制，這就不只是看現在，而是看全項目，但是這其中要配套中期預算的改革。看預算不只是看年度，還要看三年中期預算，這樣看項目就會更清楚。權責發生制將更好地反映政府成本，但能否解決“年底突擊花錢”的問題，還需要看資金是否會被要求當年花完。如果仍有進度要求，恐怕難以消解“年底突擊花錢”的沖動。但通過良好的制度設計可以在一定程度上緩解這一問題。

政府會計制度的改革是一個系統工程，涉及確認范圍、計量基礎和報告類型等不同方面的改革，要做好統籌規劃。由于政府債務種類復雜，在會計核算過程中需要合理的估算方法的支持，同時還需要充分考慮權責發生制的采用成本。在符合成本效益的原則下，結合不同債務的特點，逐步、有針對性地推進權責發生制。

三、嚴格界定資產負債表與表內項目的范圍

我國政府資產負債表并不存在一個確切的定義，這是理論界和政策界的一個疏忽。究其根源，在于我國現行預算會計管理體制的僵化和過時所致。由于政府資產負債表沒有一個確切的定義，這使得其覆蓋范圍也存在一些爭議。政府資產負債表的覆蓋范圍是公共部門，一般包括政府、政府機構（例如鐵道部）、政策性銀行（國家開發銀行、進出口銀行和農業發展銀行）以及國有非盈利性組織（例如國有醫院、國有高校）等。

地方政府的資產負債表不僅應覆蓋政府部門的資產，還應覆蓋地方政府的全部下屬法人，包括企業法人、事業法人、機關法人、特設機構等，最終形成縣、（地）市、省三級政府財政部門出具的完整的地方政府財務報告。就全國改革方向而言，目前試編工作僅限于接受預算撥款的行政單位和事業單位，沒有覆蓋“企業化”的事業單位，也沒有覆蓋國有金融企業和國有非金融企業。從可操作角度考慮，可將各級地方政府所屬政府部門、行政單位及其行政職能的派出機構（包括垂直管理的下屬機構）、目前列入決算口徑的事業單位納入政府財務報告的具體列報范圍。國有企業、未納入決算口徑的其他國有事業單位、有嚴格限定用途的基金等暫不納入具體列報范圍。

近年來，我國地方政府投融資平臺數量和融資規模不斷擴大，地方政府債務可能引發的風險受到各方的關注。建立規范化反映和披露地方政府財務狀況的機制，是加強地方政府債務管理，防范財政風險的迫切需要。目前需要統計核實的政府負債有下列類型：第一，政府顯性負債。從2008年底開始，我國一些地方政府已發放各種形式的地方債，這些顯性債務并沒有完整系統的統計數字；第二，鄉鎮的隱性負債。我國許多鄉鎮債務累累，日常運轉難以為繼，這些負債中的大部分沒有被反映在鄉鎮的資產負債表中。第三，地方政府和行政事業單位積欠的工程款。近年來，一些地方政府和有關行政事業單位為了搞“形象工程”，舉債上項目，積欠了大量施工單位工程款，這些負債也沒有被如實反映在預算會計報表中。第四，地方政府的或有負債。當前，一些地方政府為企業或下屬融資平臺提供擔保事項時有發生，這些或有事項形成的或有負債也沒有予以充分披露。

要編好政府資產負債表，還要區分清楚政府性債務和政府債務。目前政府下屬的有公共投資消費性的事業單位和融資平臺公司，從嚴格意義上說屬于政府性債務，而非政府債務。對地方政府擁有的土地、自然資源、旅游資源、房產等可以納入統計范圍。此外，要做到準確有效，資金流量作為資產評估和洞悉財政狀況的重要參數一般表現得比較清楚，這也是地方債務最基本的表現形式。應配套做好地方政府現金流量表，配附于相應的資產負債表。這個定期統計地方政府現金流動性的數據表，可以與地方政府資產負債表形成動靜結合的評估體系，更全面地反映地方負債情況。

四、盡快編制國家和政府資產負債表

現在通過審計署組織的審計，地方政府性債務的情況已經清楚，但地方政府的資產情況還不清楚。資產情況不清楚，對風險的判斷還會存在很多模糊的地方。就像企業一樣，企業風險的評估要看資產負債率，是資不抵債，還是資產抵除負債以后富足有余。下一步，要進一步摸清楚地方政府的資產情況，并讓地方政府編制資產負債表，這對控制債務的風險和整個財政風險會打下一個很好的基礎。

怎樣才能夠保證債券的發行是安全的？現在最首要的就是要構建、編制我國地方政府的資產負債表。讓地方政府的財政預算更加透明，這樣也有利對它進行信用評級。針對那些債務情況比較嚴重、還款能力差的地方政府，不應該允許它過度放債。而對于財政狀況比較好，經濟發展比較好的地方政府，也可以量力而行。總體來講，我國政府應該建立統一的、政府性的債務管理制度，對政府的財政預算、債務預算進行更加明細化的歸類，或者叫歸賬、分類管理。針對一些還款困難或者債務性風險、違約率風險比較大的地方政府，應當重點加強檢查。在這種情況下，我國地方政府的資產負債表實際上是整個構建大的風險管理的前提或基礎。

國家和地方政府資產負債表，被認為可以摸清“家底”，提高財政管理透明度；可以分析政府資產與負債的結構、比例、期限，揭示政府債務風險；可以借由資產負債表的可持續性保證經濟發展的可持續性。有關部門應通過擬定并頒布相應的制度，明確編制國家資產負債表的部門、編制時間、編制政策，明確資產負債核算概述、資產負債表編制方法、資產負債核算指標解釋等，使這項工作制度化、程序化和規范化。在資產、負債的分類設置上，可根據國家實際情況，區別并創新設置資產、負債分類，以達到國家資產負債管理目的。對非經營性資產還可以細化為公益性資產、行政事業辦公性資產、國有企業非經營性資產等。首先應該從整體開始資產負債表的編制，然后推進到每個部門。全國的資產負債表是中央和地方的匯總，所以中央和地方都需編制資產負債表。資產負債表包括的資產范圍很廣，比如基礎設施、文物、自然遺產、辦公資產等。應當先從辦公資產開始編制，再逐步擴展范圍。政府資產負債表中的資產一般分為兩個部分，一部分是實物資產，一部分是經營資產，包括持有的股權以及其他一些權益。按形態可以分有形的和無形的，按目的可以分經營的和非經營性的。在定期編制國家資產負債表的基礎上，還要建立多維度、多角度的精細化國家資產、負債分析體系，并結合國家財政收支預算，制定財務模型，做出精細的分析報告，為國家擬定相關政策提供科學依據。

五、地方政府應當公布資產負債表

通過資產負債表引入一系列債償能力指標有幾個好處：一是這些指標可用于判斷當期政府債務風險；二是可以提供未來政府債務可持續性的分析；三是可以幫助判斷預算的赤字（增加政府的凈負債）對政府償債能力的影響；四是可以幫助判斷資產的下降（比如土地賣掉或價值縮水后）對政府今后償債能力的影響。我國的地方政府應該編制和公布資產負債表，作為其增加透明度、防范財政風險的一項重要改革。在構建地方政府資產負債表過程中，一些城市可以先試點起來。如果公布出一張相對比較健康的資產負債表，其實可以顯著降低地方債的融資成本，尤其是證明相關城市在長期上有更強的支付與償還能力。同時，它還可以提高財政與政府的透明度，有利于社會公眾對財政問題的了解，有利于人大在預算制訂過程中發揮更大的監督作用，也有利于推動政府預算管理的法制化進程。

如果地方政府的資產負債表做出來了，就可以根據地方政府的資產負債表給出的存量指標，更加科學地提出三年到五年期的滾動預算，使財政工作更加科學有效地推進。在資本市場發展和金融工具完善方面，如果獨立發行市政債，不但可以解決資金問題，還可以通過市政債來進一步完善債券市場和金融工具。

上海是我國較早實踐政府資產負債表的地區之一。上海將“建立政府財務報告制度，試編政府資產負債表，建立健全管理規范、風險可控、成本合理、運行高效的地方政府舉債融資機制，切實發揮政府債券在支持和促進上海‘十二五時期經濟社會發展中的重要作用。”上海已開展并完成市級政府權責發生制政府綜合財務報告和政府資產負債表的試編工作。上海可以率先試點公布政府資產負債表。事實上，過去五年中，如果光看經濟增速的排名、財政收入占比，上海的數據都出現了一定下滑，而地方政府資產負債表可以提供一些內涵式和質量性的指標。同時，地方政府的資產和負債情況的公開，或有負債的披露，本身就可以改善上海的投資環境，加快上海國際金融中心建設。

六、發揮政府資產負債表對中長期財政的預測作用

政府資產負債表試編過程中的最主要原則是更全面反映地方政府的財政形勢，是為了服務于財政管理體制改革的整體需要，并非單獨著力于加強地方政府債務管理。截至目前，所有的試編地區都未對外公布政府資產負債表。預計“十二五”末期時機成熟時，有關部門和地區會有較明確的說法，使資產負債表與各地區財政形勢的總體判斷基本相符，并形成長效約束機制。

事實上，社會公眾關注的不僅僅是一紙政府資產負債表，更關注對資產負債表的分析，以及其所反映的相關問題。目前一些地方政府陷入債務泥潭，而一些地方政府正在試編資產負債表，以方便評判地方舉債能力。就具體的風險而言，在未來一個相當長時期內，我國發生主權債務危機的可能性極低，但是，包括養老金缺口在內的或有負債風險需要引起警惕。我國國家資產負債表的近期風險體現在房地產信貸和地方政府債務上，中長期風險則為對外資產負債、企業債務和社會保障資金欠賬。債務本身不是問題，關鍵是債務的風險問題。在市場經濟條件下，各級政府總是會有債務。我們的目標不是消除債務，而是把債務用好。同時，把債務的風險控制在地方政府可承受的范圍之內。這樣，債務就可以進入良性循環。積極推動地方政府編制資產負債表，這對于控制債務的風險和整個財政風險將起到基礎性的作用，意義非常重大。

土地儲備和地方國有資產是地方政府資產的主要來源，銀行貸款則是地方政府負債的主要渠道。目前嘗試編制的政府資產負債表只限于行政事業單位，今后應當包括企業化管理的事業單位、國有金融企業和國有非金融企業，這幾塊加起來也稱為公共部門。為公共部門的每一部分都編制資產負債表，這樣分子部門編制的地方公共部門資產負債表可以幫助政府判斷債務產生的來源；哪些子部門是可以有利潤來源和現金流入來支撐債務，從而把金融和債務關系看得更清楚。除了編制所謂“靜態”的資產負債表外，政府還要提供滾動的長期財政預測，也就是除了資產負債表中資產負債的存量之外，還要提供未來幾年的財政預算收入和支出部分。在當年資產負債表上還可以增加預測未來幾年的資產負債，尤其重要的是未來的負債水平。這用于輔助滾動的長期財政，將預測從三年推廣到五年，甚至更長。通過中長期的財政收支預測，可以建立各個不同的預算之間的關系，從而判斷在政策上某一本預算是不是能持續。如果這一本預算不能持續，是不是需要另一本預算中的資產來加以彌補。在這個基礎上，可以幫助政府未雨綢繆地采取一些防范長期財政危機的改革措施。

七、加強對政府資產負債表的審計監督

審計機關要通過“同級審”和“上審下”相結合的方式，對政府資產負債表進行審計監督，重點對地方政府公布的資產負債表的償債能力數據進行真實性審計。政府資產負債表審計要按照“摸清底數，反映問題，揭示風險，提出建議”的總體思路，實現以下工作目標：通過審計，摸清政府性債務的規模、結構及增減變化情況；客觀反映和評價政府性債務資金在支持經濟社會發展、改善民生等方面發揮的積極作用，以及有關部門和地方政府在完善政府性債務管理制度，積極穩妥處理存量債務，嚴格控制新增債務，清理規范地方政府融資平臺公司等方面采取的措施和取得的成效；發現政府性債務舉借、管理和使用中出現的新情況和新問題，揭示債務風險隱患；摸清財政結余資金、留存未用資金的規模、結構、分布以及存儲等情況；提出促進加強政府性債務管理，有效防范和化解潛在風險，清理壓縮財政結余、結轉資金，促進盤活財政存量資金，保障經濟持續健康發展的意見和建議。

政府資產負債表審計內容和重點：一是政府性債務規模，以及債務人、債務來源和債務資金投向等結構情況。二是政府性債務管理情況。政府性債務管理制度是否健全，是否明確歸口管理部門，財政部門《地方政府性債務管理系統》數據是否真實、完整，風險預警和控制機制是否建立完善。是否按照國務院要求清理規范地方政府融資平臺公司，有無將機關辦公樓、學校、醫院、公園、市政道路等公益性資產和儲備土地等作為資本違規注入融資平臺公司，注入融資平臺公司的土地有無經過法定出讓或劃撥程序，以出讓方式注入土地的，融資平臺公司是否足額繳納土地出讓收入等。三是政府性債務舉借情況。有關單位在政府性債務舉借過程中，有無以虛假或不合法的抵（質）押物、高估抵押物價值違規貸款，弄虛作假發行企業債券和中期票據等債券的問題；各級政府及其全額撥款事業單位有無違規提供直接和間接擔保等問題；鄉鎮政府有無違規舉借政府性債務的問題。重點關注有關單位有無以信托融資、融資租賃、集資、回購（BT）、墊資施工、延期付款，以及向非金融機構和個人直接借款、以個人名義借款等方式舉借政府性債務、提高融資成本等情況；融資平臺公司有無違規通過財務公司、信托公司、基金公司、金融租賃公司、保險公司等舉借政府負有償還責任的債務，有無違規承諾將儲備土地預期出讓收入作為償債資金來源等。四是政府性債務資金使用情況。有無違反國家產業政策，將政府性債務資金違規投向“兩高一剩”（高耗能、高污染、產能過剩）行業，違規進入資本市場、房地產市場，投資建設“形象工程”、樓堂館所，未按合同規定用途使用債務資金等問題，有無債務資金閑置浪費等問題。五是本級財政和預算部門、單位結余資金，留存未用資金，包括預算凈結余資金、預算結轉類資金、各類財政專戶結存資金，以及其他財政存量資金的規模、結存期限結構、項目構成、資金結存形態等情況。重點關注財政資金有無長期沉淀、閑置，未發揮應有的效益，以及財政管理不細化、預算編制不科學、預算約束軟化、公共資金管理效率低等問題。

審計中要注重分析研究，提升審計成果的質量和水平。一是運用負債率（年末債務余額占GDP的比率）、債務率（年末債務余額占當年綜合財力的比率）、償債率（當年償還債務本息占當年綜合財力的比率）等指標，分析政府性債務的風險情況。二是運用債務率、償債率、逾期債務率（年末逾期債務額占年末債務總余額的比重）和借新還舊率（舉借新債償還的債務本金占當年償還債務本金總額的比重）等指標，對比分析政府性債務風險的增長變化情況。三是分析以土地出讓收入為償債資金來源的債務規模及償債風險變化情況。四是分析公路等交通運輸行業和地鐵等市政建設項目的債務規模及償債風險變化情況。五是分析地方政府融資平臺公司的資產質量、財務狀況、盈利能力和償債風險變化情況。六是從不同的結存期限、預算內預算外、財政部門和預算單位、不同的結余構成等角度，分析財政存量資金的規模、結構、分布以及存儲等情況。

（作者單位：上海市審計局）