國際投資協定中的稅收爭議仲裁選擇

廖莉

【摘要】國際投資協定中不同的稅收措施規定或安排模式將國際投資稅收爭議全部或者部分納入或排除ICSID國際仲裁管轄，給國際投資稅收爭議帶來了復雜性。文章通過國際投資條約中稅收措施規定的不同類型來分析國際投資領域稅收爭議爭端解決方式的選擇模式問題，從而對我國當前國際投資條約中處理稅收措施安排提出建議。

【關鍵詞】國際投資協定 國際稅收爭議 國際投資仲裁

【中圖分類號】D996 【文獻標識碼】A

國際稅收是伴隨著國際經濟活動而產生的，國際投資作為當前國際經濟活動中非常重要的一部分，天生就與國際稅收問題自然結合在了一起。一個國家稅收的相關法律制度在很大程度上會影響一個國家的國際直接投資和國家間接投資。國際稅收在本質上是主權國際之間的稅收分配關系和稅收協調關系，涉及主權國家和主權國家之間、主權國家和納稅人之間的利益關系，利益的沖突必然會導致三者之間在利益分配過程中產生國際稅收爭議。按照國際稅收爭議主體的不同，國際稅收爭議一般分為主權國家之間的國際稅收爭議和主權國家與納稅人之間的稅收爭議。文章介紹的國際投資領域國際稅收爭議是納稅人與主權國家之間的稅收爭議，在國際投資領域常見的投資者也是東道國納稅人中的一部分，因此，資本輸入國（東道國）和投資者之間的投資爭議中也有部分是由于國際稅收而引發的國際投資領域的國際稅收爭議，下文所指的國際投資領域的國際稅收爭議就屬于此類。

國際投資領域稅收爭議解決方式的雙重性

TPP協定，即跨太平洋戰略經濟伙伴協定（以下簡稱TPP），屬于自由貿易協定范疇。2011年11月12日，TPP談判方宣布了TPP協定的框架，TPP投資條款分A和B兩部分。B部分規定投資者與東道國爭端解決問題。在TPP 協定經貿爭端解決機制問題上，美國已明確表態拒絕采用世界貿易組織的“國家間爭端解決機制”，而主張外資在發生爭端時可訴諸“投資者—國家爭端解決機制”，并且解決爭議的主要方式是仲裁。在區域貿易安排中，主流的爭議解決方式也是仲裁。①在國際投資領域，投資爭端的解決歷來是外國投資者及其母國、東道國以及整個國際社會普遍關注并力求高效、公平解決的問題。當代貿易自由化國際背景下，根據近年來的實踐以及相關條約的規定可以看出，美國作為雙邊投資協定（以下簡稱BIT）范本的推行者，正努力將其所倡導的國際投資爭端解決方式—國際投資爭端解決中心，（以下簡稱ICSID）仲裁管轄在世界BIT協定中推行，如果一個國家在國際投資協定中接受了國際仲裁方式，那么一項國際投資領域的涉稅爭議也可能面臨著進行國際投資爭端解決中國際仲裁的可能。但投資領域的涉稅爭議在采用ICSID仲裁管轄之后是否能夠真正能夠納入仲裁管轄還取決于一個很關鍵的因素，那就是投資協定中有關稅收措施的安排以及締約國對ICSID仲裁管轄的同意方式。

國際稅收涉及一個主權國家的稅收主權，國際稅收爭議解決方式要受到一個主權國家所簽訂的雙邊稅收協定中關于國際稅收爭議解決機制的約束。從現有的國際稅收協定規定的爭議解決機制來看，國際稅收爭議解決主要還是以相互協商機制為主。縱觀世界各國，國際稅收爭議的仲裁機制適用順序都有一定的附屬性—即都是在相互相商程序未能解決該爭議或該爭議未能解決之后才可以啟動。換句話說，國際稅收協定下國際稅收爭議解決的第一方式仍然是相互協商程序。

這樣一來，在國際投資領域國際稅收爭議將可能面臨著國際投資條約爭端解決機制和雙邊稅收協定爭端解決機制的雙重調整。而這兩種協定下稅收爭議解決的主要方式又有很大差別，國際投資條約以ICSID投資仲裁為主流，稅收協定以相互協商為主流，國際投資領域國際稅收爭議的爭端解決機制方式選擇不同會給國際投資領域國際稅收爭議主體的利益保護帶來完全不同的效果。在TPP背景下ICSID國家仲裁成為了國際投資領域的主要選擇方式，雖然仲裁全轄權同意的開放度有所不一，但對于這種爭議解決方式基本認同。中國經過最終的利益權衡之后，于1990年2月9日簽署了ICSID公約，公約自1993年2月6日起對中國生效。兩套完全不同的爭端解決機制背后是對國際利益和海外投資者利益保護的不同平衡，國際投資領域國際稅收爭端解決方式究竟在多大程度可以納入國際投資ICSID國際仲裁呢？因此，需要對此類問題進行研究，正確處理國際投資條約中稅收爭議的路徑選擇問題。

國際投資領域稅收仲裁的可仲裁性

國際投資協定中關于稅收措施規定之類型。世界各國對外簽訂的國際投資協定中對稅收措施規定的不同情形，決定了國際投資領域國際稅收爭議可仲裁性.目前，國際投資協定中的稅收措施存在情形主要有以下幾種情況：

全盤肯定式。這種模式是指把稅收措施全部都涵蓋在國際投資協定中。1992年美國一俄羅斯BIT較為典型，該條約中沒有提到稅收措施條款。這種規定使得可以理解為所有稅收措施均被涵蓋該條約調整范圍之內。

全盤否定式。這種模式是指把稅收措施全部排除在國際投資協定中。例如：1999年阿根廷—新西蘭BIT第五條第二款規定：“本協定規定不適用于任何締約方領土內的稅收事項。此類稅收事項應當由各締約方的國內法，并按締約方之間締結的任何涉及稅收的協定的規定調整。”②

有限度例外式。第一，投資待遇條款的例外。這種模式中稅收措施例外條款在投資待遇條款下存在，投資待遇條款對稅收事項的適用作了例外規定。從條約來看，這種稅收條款一般是直接存在在投資待遇條款中作為例外情況而規定。實際上，這種安排是將有關稅收措施的安排納入國際投資協定之中，只是在投資待遇條款上進行例外，使其肯定后之否定。2008年《中華人民共和國政府和墨西哥合眾國政府關于促進和相互保護投資的協定》第二章規定了投資保護，其中第三條和第四條規定了投資保護的國民待遇和最惠國待遇。第二章第十條規定了投資保護例外：“第三條和第四條不得被解釋為締約一方有義務將該國由于下列原因授予的待遇、優惠或特權方面的利益給予締約另一方投資者及其投資：或（二）由全部或主要涉及稅收的國際協定或安排或任何國內法律而產生的締約一方的任何權利和義務。如果本協定與其他有關稅收的國際協定或安排不一致，以后者為準。”中國的大部分BIT協定中采用了這種模式，包括中國與古巴、中國與哥斯達黎加等BIT。

第二，全部條款的例外。這種模式中稅收例外條款從形式上來看不僅僅是針對投資保護中稅收措施進行例外，而是在整個投資協議適用中進行例外存在。這種有限度例外中的全部條款例外不同于全盤否定式。因為它首先明確規定協定中的所有條款原則上不適用于稅收問題，然后通過肯定方式列舉出締約方允許適用于稅收的事項。可以理解為它采用的是先將有關稅收措施排除在國際投資協定之外，然后再有條件將其納入，是否定后之肯定。如2004年《美國BIT范本》第二十一條規定：“除非本條款另有規定，協定的所有條款均不適用于稅收事宜。同時，條款又規定，征收、業績條款當中的第24 款、投資合同或投資授權之違反可適用于稅收事宜。”③

國際投資協定不同處理方式下的爭端可仲裁性評析。在國際稅收仲裁的可仲裁性一般與仲裁庭管轄范圍和仲裁程序緊密相關。在國際投資協定中如何對這兩方面進行規定直接導致了國際投資領域國際稅收爭議可仲裁性。本文僅僅從國際投資協定關于國際仲裁爭端解決管轄范圍來進行研究。

從國際實踐來看，大部分國際投資協定對于仲裁庭管轄范圍都會作出規定，國際投資協定規定的可以適用仲裁解決的爭端類型主要分為三類：可仲裁的事項范圍僅包括與征收補償額或轉移支付有關的爭端；可仲裁的事項范圍包括因履行投資協定下與投資有關義務而產生的爭端；可仲裁的事項范圍包括因投資而產生的任何（法律）爭端。

可仲裁事項僅包括與征收補償額或轉移支付有關的爭端。這一仲裁庭管轄范圍相對非常有限。按照國際投資領域稅收條款安排模式來分析，全盤肯定式的情況下當然已經將其納入了國際仲裁庭管轄范圍；全盤否定式的情況下當然也已經將其排出了國際仲裁庭管轄范圍。關鍵是，在有限例外模式情況下，這種情況下的國際投資稅收爭議是否可以提交國際仲裁庭則需要進一步進行分析。有限例外模式下，如果采用投資待遇條款例外模式，如果在投資待遇條款例外中規定了征收補償額、轉移支付等不適用稅收措施，那么該國際稅收爭議則不再具有提交國際仲裁的可能；如果投資待遇例外中僅就國民待遇、最惠國待遇規定了稅收措施例外，而沒有就征收、轉移支付等不適用稅收措施進行例外規定，那表明由征收補償額或轉移支付有關的稅收措施引起的國際稅收爭議也可以提交國際仲裁如果采有全部條款例外模式。如果采用全部條款例外模式下，基本又再次將征收、轉移支付有關的稅收措施已經納入了投資協定范圍，當然由此而引起的國際稅收爭議也可以提交國際仲裁。

可仲裁的事項包括因履行投資協定下與投資有關義務而產生的爭端。這一仲裁庭管轄范圍較第一種情形已經有所擴大。按照國際投資領域稅收安排模式分析，全盤肯定式的情況下同樣也將其納入了國際仲裁庭管轄范圍；全盤否定式的情況下與將于稅收有關的投資義務也已經排除了國際仲裁庭管轄。在有限例外模式下，如果采用投資待遇條款例外模式，除了投資待遇中的稅收義務不適用排除外，其余投資義務中的稅收義務并沒有排除，則除了投資待遇引起的稅收爭議不能提交國際仲裁外，其余與稅收有關的投資義務所引起的爭議均可以提交國際仲裁。如果采全部條款例外模式，也就是將大部分的稅收引起的爭議排除了國際仲裁，而僅有少部分的投資引起的稅收爭議可以提交國際仲裁。

可仲裁的事項范圍包括因投資而產生的任何（法律）爭端。這一仲裁庭管轄范圍較前面兩種范圍可謂是最大。按照國際投資領域稅收安排模式來分析，全盤肯定式情況下同樣也將其納入了國際仲裁庭管轄范圍；全盤否定式情況下則將與稅收有關的投資義務也已經排除了國際仲裁庭管轄。在有限例外模式下，如果采用投資待遇條款例外模式，雖然稅收措施已經排除在投資待遇條款外，但是由于是因投資而產生的任何（法律）爭端，而稅收爭議完全可能由立法、執法、司法等多環節的過程中帶來，單純將稅收措施排除并不能完全消除投資領域的任何稅收爭議，給此類爭議提交國際仲裁留下了很大的空間。如果采用全部條款例外模式也可以同樣得出一個結論，此類情況同樣給爭議提交國際仲裁留下了很大的空間，但相對于投資待遇條款例外而言范圍還是較小。

國際投資協定稅收措施安排下仲裁解決方式評析

全盤肯定式下爭端的可仲裁性。這種將稅收措施安排在常見的國際投資爭端解決程序規定下都全盤將國際投資領域內的國際稅收爭議肯定在了國際投資協定之下，也就是說一項國際投資領域的國際稅收爭議此時也可以納入了國際投資協定中的國際仲裁方式。換句話說，此時的該項國際稅收爭議納入了國際投資協定和國際稅收協定兩種協定下的爭端解決。國際投資協定爭端解決機制的做法是提交國際仲裁機構；而國際稅收協定下的爭端解決方式是相互協商或者是國際稅收仲裁。如果是相互協商程序，那就完全與國際投資領域的國際仲裁相沖突。即便是采用國際稅收仲裁方式，由于國際稅收仲裁的特殊性和復雜性，國際稅收仲裁也是完全不同于國際投資領域仲裁方式。正是因為此情況下爭端解決機制的巨大差異，在國際投資領域的國際稅收爭議中，給投資者爭端解決帶來了更優的選擇性。投資者可以將國際投資領域的國際稅收爭議提交國際仲裁機構。在這種情況下，東道國國家的稅收主權必然受到影響。投資者選擇不同協定下的爭端解決方式必然會帶來不同的結果，增加了爭端解決結果的不確定。

全盤否定式爭端的可仲裁性。這種將稅收措施安排在常見的國際投資爭端解決程序規定下都全盤將國際投資領域內的國際稅收爭議否定在了國際投資協定之外，也就是說一項國際投資領域的國際稅收爭議此時已經不能在國際投資協定爭端解決方式下解決，也就不可能訴諸于國際仲裁機構。這種情況下，該項國際稅收爭議一般是按照國際稅收協定之爭端解決條款規定，將此爭議提交東道國國內解決或者是通過相互協商程序或者是國際稅收仲裁。

有限度例外式爭端的可仲裁性。這種將稅收措施有限度例外式規定在國際投資協定中，一項國際投資領域內的國際稅收爭議是否可以適用仲裁方式解決又開始具有模糊性，需要結合協定中的投資者—國家爭端解決程序條款方能確定。從上述分析來看，這種稅收措施安排中將國際投資領域的稅收爭議提交國際仲裁的情況也比較多。投資保護待遇例外安排模式較全部條款例外模式安排更容易將國際投資領域國際稅收爭議納入國際投資仲裁管轄。

如果國際投資協定采用了全盤否定式的稅收措施安排模式，那在國際投資領域國際稅收爭議沒有提交國際仲裁解決的可能性。全盤肯定和有限例外模式下此國際稅收爭議無論在各種國際投資爭議爭端解決程序的規定下均有一定程度的國際稅收爭議會提交國際仲裁。晚近各國的投資締約實踐不約而同地放棄了可仲裁事項僅包括與征收補償額或轉移支付有關的爭端類型的規定，而轉向普遍接受國際投資仲裁庭的管轄權。這也就極大地擴展了可仲裁稅收爭議的范圍。而國際投資條約實踐中，在國際投資協定中全盤否定國際稅收措施的投資協定已經越來越少。因為在這種情況下，將國際投資稅收爭議交由國內法解決已經不適應當今為投資者提供國際法保護的趨勢，不符合現代國際法理念，已經為大多數國家所鄙棄。絕大部分國際會根據自己國家的投資狀況和稅收主權利益等因素，將國際投資協定中的稅收措施安排采用有限例外模式。這樣一來，國際投資領域的國際稅收爭議可仲裁趨勢明顯加強。

綜上，通過對國際投資仲裁庭管轄方式和我國國際投資協定對稅收措施安排的實踐可以得出，我國國際投資領域的國際稅收爭議納入CISID國際仲裁管轄的概率相對較高。隨著這種涉稅爭議的增多，將本來屬于國際稅收協定下的稅收爭議介入了國際投資爭議領域。這必然對我國稅收主權帶來了巨大的挑戰，會影響我國政府的政策空間，這也完全不符合聯合國機構在國際投資領域隊發展中國家的反復告誡。在《2003年世界投資報告》和2004年的《圣保羅共識》都反復強調發展中國家要在國際投資協定中根據自己的國際投資協定目標、結構、方式等確立自己的權利和義務框架，必須在權利義務框架中保留足夠的政策空間，使政府能夠在這一框架下靈活運用這些政策維護國家利益。

（作者為華東政法大學國際法博士研究生、上海立信會計學院講師；本文系上海立信會計學院一流學科—國際法（國際稅法）學科建設項目資助）

【注釋】

①楊海濤：“中國—東盟自貿區爭端解決機制的完善”，《人民論壇》，2015年第2期。

②蔡從燕：“國際投資條約實踐中的稅收措施問題”，《武大國際法評論》，2010年第2期。

③李慶靈：“國際投資協定中的稅收條款研究”，《國際經濟法學刊》，2011年9月。

責編/張曉