多種銷售模式并存的企業增值稅負分析——以ABC公司為例

鄧水巖

（杭州萬榮科技有限公司）

ABC公司2014年1~10月銷售收入為2億元，銷售收入同比增長了20%，但企業進項稅額同比增長了75%，增值稅應交稅額由上年的226萬元降至當年的應退稅額370萬元。企業增值稅率為17%，退稅率為13%。企業10月底出口單證未齊全比率均為一般貿易比率的80%。主要財務指標見表1。

從表面上看，該公司的增值稅負率由2013年的1.41%降至2014年的-1.85%，應交增值稅也大幅下降，似乎是企業當年存在較大的納稅風險。通過深入了解，做出如下分析。

一、進項稅額和應納稅額同比分析

（一）進項稅額增長原因分析

從具體的情況了解到，該公司當年進項稅額增加主要有以下原因：一是因為當期原材料價格相對較低，也考慮后續市場銷量會放大，企業增加了一些備用庫存量。為此，當年存貨增長較多，由年初的5 000萬元增加至7 000萬元，同比進項稅額增加306萬元（見表2第20行）。二是當年因進行技術改造，新增設備1 176.47萬元，增加進項稅額200萬元，同比進項稅額增加150萬元（見表2第9行）。三是當年受益于國家“營改增”的政策紅利，企業增加可抵扣的進項稅額150萬元，同比增加140萬元（見表2第10行）。

表1 ABC公司主要財務指標及增值稅稅負簡要分析表單位：萬元

表2 含出口、免稅銷售的公司增值稅綜合稅負率分析表ABC公司 單位：萬元

以上使企業可以抵扣的進項稅額同比增加=306+150+140=596萬元。剔除該因素后，企業當年進項稅額為2 010-596=1414萬元，同比增長比率為（1 414-1 150）/1 150=23%，增長比例低于銷售收入增長比率。

（二）應納稅額波動分析

應納稅額除了上面增值稅額進項稅額相關變化外，還有以下政策變動：

國家稅務總局2013年10月15日頒布了2013年61號公告，對進項稅額轉出政策作了調整。其中第三條規定生產企業應根據免抵退稅正式申報的出口銷售額（不包括本公告生效前已按原辦法申報的單證不齊或者信息不齊的出口銷售額）計算免抵退稅不得免征和抵扣稅額，并填報在當期《增值稅納稅申報表附列資料（二）》“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進項稅額”欄（第18欄）、《免抵退稅申報匯總表》“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”欄（第25欄）。依據此公告，因當年期末尚有2 000萬元單證未取得，進項稅額轉出也相應減少2 000×4%=80萬元。

考慮以上進項稅額增加和少轉兩個原因之后，企業當年的應納稅額=-370+596+80=306萬元。該企業應納稅額同比增長比率為（306-226）/226=35%。該比率高于銷售收入增長比率。

表3 含出口、不含免稅銷售的公司增值稅稅負率分析表ABC公司 單位：萬元

二、指標修正前后的企業稅負率分析

表1只是直接從財務報表取數，由應納稅額除以當期的銷售收入得出的簡單比率。由于公司存在內貿、一般貿易和免稅銷售三種不同的銷售方式，在分析企業的實際稅負率時，不能直接取數，而是需要對相關指標進行分析修正處理，得出客觀的評價。

（一）企業實際稅負率計算方法

1.公司綜合稅負率計算法。以企業全部銷售收入為基數，將非內貿的銷售視同內貿銷售處理，其相關進口免稅料件也視同國內采購，同時剔除出口或免稅增值稅進項轉出的影響（具體見表2）。這樣，可以得出企業綜合的增值稅稅負率。如ABC公司綜合稅負率修正后均為6.38%。

2.不含免稅銷售稅負率計算法。因免稅收入是免進免出，可以不考慮免稅銷售收入對企業稅負的影響。只將一般貿易視同國內貿易征收增值稅，其免稅進口料件也視同國內采購處理。免稅進項轉出可以不用剔除。得出的企業實際稅負更接近企業實際（具體見表3）。

（二）兩種實際稅負率計算方法的差異及優劣比較

1.主要差異。不含免稅銷售稅負率的計算方法把免稅銷售收入及相關的存貨影響均需剔除，如表3第3行免稅銷售收入按0填列，第12行免稅銷售收入相對應的免稅進口料件也以0填列（自營出口免稅進口料件仍需包含），第18~22行相關存貨均不要包含免稅相關的原材料和免稅產成品。第17行包含了免稅領用國內料件的進項稅額轉出。計算得出的稅負率6.8%較公司綜合稅負率計算方法得出的稅負率6.38%高0.42%，其原因是免稅銷售的稅負率相對較低（為5.3%），拉低了公司綜合增值稅稅負率。

2.優缺點比較。從計算工作量看，第一種方案相對簡單，第二種方案需要把免稅的相關的銷售收入、存貨、以及進項稅額轉出都要考慮進去，增加了工作量；從計算結果看，第一種方案是公司整體稅負能力的體現，但不是真正的企業稅負；而第二種方案是企業的實際稅負，但沒有包含免稅銷售、不是企業整體的稅負能力。

三、企業稅負分析時需重點分析的因素

企業稅負率分析，特別是多種銷售方式并存的企業，不能簡單地以當期應納稅額除以當期銷售收入得出。企業情況千差萬別，切不可以一根尺子衡量萬千企業，要深入分析才能真正掌握企業的真實稅負情況。

（一）企業所處的階段是否為投資聚集期

如果企業處于初創期，或者進行了大額投資技改，需要購置較多生產設備和研發設備，因我國增值稅業已轉型，在公司集中財力進行投資的同時，產生了大量的進項留抵稅額。這一塊在過去的行業稅負率指標庫是沒有納入的。因此，投資集中型稅負率低是正常的。

（二）企業是否處于集中備貨期

很多企業存在原材料價格市場波幅大，在材料價格相對較低時會集中備貨，或即將面臨銷售旺季，需準備部分成品庫存，因存貨尚未轉化為銷售，都會導致當期稅負較低，在分析稅負率時需剔除存貨期間變動影響，同時也要剔除未取得專用發票的存貨采購暫估變動影響。

（三）“營改增”政策變化影響

有些行業，接受現代服務業和運輸業服務相對多，如廣告宣傳投入大、運輸費大、審計中介費高，這些都是企業稅負變低的重要影響因素，不能因為企業享受了政策紅利而背負稅負過低的不良印象。

（四）出口退稅政策的變化影響

現行最新的退稅方法由原來的購進法改為實耗法。企業退稅率低于征稅率需要進行進項轉出的稅額，以前一直是報關當期即轉出，而從2013年11月起改為報關出口且單證齊全時才予以轉出，該政策變化也是稅負率同比出現波動的一大因素。

（五）企業營銷方式影響

企業如果委托外部加工較多，且習慣采取購銷發票與物流同步的模式，一票一清，管理會相對輕松；但是其稅負率會遠高于委托加工方式。

（六）企業銷售市場影響

如果企業出口額較內銷額大，雖然對稅負率無影響，但對增值稅應納稅影響很大；如果企業是釆用深加工結轉方式，因該部分銷售是免稅而不征稅，在分析稅負時需扣除該免稅銷售額及對應的領用的國內購進原材料進項轉出額。否則就會得出相反的結論，即企業雖然稅負率低，但是把大量增值稅進項稅額轉出實質承擔了較重稅負，國內釆購料件越大，其稅負更重。

［1］主要來自于國稅總局門戶網站 國家稅務總局2013年第61號公告