基于傳統審計視角的低碳審計模式探討

（寧波大紅鷹學院 浙江寧波315175）

一、引言

從2003年低碳經濟第一次出現以來，“低碳”一詞已經逐漸深入到全社會的各行各業中。但是，在《中國低碳經濟發展報告2014》中，環境污染依然是中國社會21世紀面臨的最嚴重的威脅之一，大規模的霧霾天氣以及溫室效應所帶來的經濟損失已不容小覷。從表面上看，低碳經濟是為了減少溫室氣體的排放，但實質上，低碳經濟將是能源消費方式、經濟發展方式以及人類生活方式上的一次根本性的變革。除了思維意識的提升，低碳經濟的踐行更涉及到各類低碳技術的研究與推廣。這不僅需要大量資金的投入與運作，更需要對二氧化碳的排量進行精確合理的測算與控制，同時，政府機構也需要依據碳排放信息的全面披露來制定相應的節能減排策略。因此，建立適當有效的碳信息披露體系，以監督企業中各項經濟活動中碳排量的實際情況和低碳技術的推廣與踐行，顯得尤為重要。

二、低碳審計評價的概念界定

目前與低碳審計相關的各類名詞主要有低碳經濟、低碳評價、碳審計等，雖然都致力于對節能減排的鑒證，但是其內涵有著很大的不同，研究的側重點也不相同。因此，在對低碳審計評價指標的構建過程中，對低碳審計的概念進行界定顯得尤為重要。

（一）低碳審計與低碳經濟

2003年，英國政府在《我們未來的能源：創建低碳經濟》的白皮書中首次提到了低碳經濟一詞，他們認為，低碳經濟是通過更少的自然資源消耗和更少的環境污染，獲得更多的經濟產出。低碳審計則是基于低碳經濟的大背景中提出來的一個新概念，有學者從傳統審計定義的角度對低碳審計進行定義：低碳審計是由獨立的審計機構對政府和企業在履行碳排放責任方面所進行的檢查和鑒證，是對碳排放管理活動及其成果進行獨立性監督和評價的行為。因此，相較于環境背景，低碳審計更側重于對低碳生產經營或是企業碳排放責任的監督與監察。

（二）低碳審計與低碳評價

低碳評價，是基于低碳審計的概念所提出來的對企業低碳生產經營以及碳排放責任履行情況的述評。從概念的涵蓋范圍來說，低碳評價的范圍要大于低碳審計，其所要回答的問題，不僅包括對評價指標的設計，更包括了諸如評價模型、評價標準等各類體系，同時也包含了對于推行低碳工程的各項激勵措施等。

（三）低碳審計與碳審計

盡管碳審計的概念來源于低碳審計概念的界定，但是其概念范圍要略小于低碳審計，碳審計正是在世界各國為減排而努力的背景下作為評估和指導溫室氣體排放的工具而產生的，是 “針對能源消耗所產生的溫室氣體排放對環境影響的審計行為”。

（四）低碳審計評價的內涵

基于上述名詞之間的對比研究，筆者認為，低碳審計是指對于企業在生產、經營活動中的溫室氣體排放、低碳政策推行以及低碳技術應用等各方面的鑒證與監督。因此，本文對于低碳審計評價指標體系的探討將在碳排量測定的基礎上，兼顧各項低碳政策的執行、落實，以及低碳技術研發等現實性的背景。

三、低碳審計的主體與對象

（一）審計主體

根據國內外審計歷史的發展以及現狀來看，一般將審計劃分為政府審計、內部審計以及注冊會計師審計三大類。基于對傳統審計三大主體的獨立性以及權威性的比較，筆者認為，對于剛剛起步的低碳審計而言，應該以第三方審計為主導，利用社會審計的獨立性與公允性對被審計單位低碳政策的實施、低碳技術的推廣以及相關資金的運用進行獨立審計，并利用政府審計的權威性加強對被審計單位的監督與監管，以確保低碳審計的有效實施。

（二）審計對象

1.企業碳排量的鑒定與監測。企業碳排量是指企業在生產、運輸、使用及回收該產品時所產生的平均溫室氣體排放量。作為全球變暖等氣候問題的罪魁禍首，生產以及生活中的碳排量一直都是社會各界所關注的重點。因此，企業低碳審計需要精確地核算企業碳排量，目前很多學者都傾向于將直接以及間接碳排量乘以相應的二氧化碳系數進行測定。其中直接碳排放主要是直接燃料的消耗，而間接碳排量包含了電力以及煤氣等能源的使用以及植被對于溫室氣體的減除。

2.低碳政策的落實與執行。從企業低碳經濟的實施內容可以看出，企業實行低碳轉型，不僅涉及到制度理念的創新，更涉及到技術與生產的創新。新能源的開發利用，二氧化碳捕獲與埋存技術的開發與推廣，循環經濟模式的創新與實踐都需要大量的財政資金的支持以及稅收政策的優惠。低碳政策的制定是企業實行低碳的先行條件，同樣也是企業低碳經濟運行的重要保障。因此，低碳審計的政策審計，不僅僅應該考慮企業會計信息的真實合法性，更應該從政策資金的預算、籌措、管理以及投入使用等環節進行審計，從其合理性、經濟性、效益性對企業進行評價與鑒證，并應及時反饋企業在低碳政策執行過程中的漏洞，提高政策對于低碳經濟的引導作用與支持保障作用。

3.低碳技術的推廣效益。企業實行低碳經濟，不僅是出于改善生態環境、維持經濟社會的可持續發展考慮，還因為低碳經濟的背后，也蘊含著巨大的商機與效益。因此，對于企業低碳審計而言，除了審計其在低碳踐行過程中政策的落實情況外，更要評價企業由于低碳技術的研發與推廣所帶來的經濟與社會效益，包括低碳技術應用所取得的收益以及節能減排產品的開發推廣的收益等各類節能減排效益。

四、低碳審計的目標和原則

作為低碳經濟發展的 “免疫系統”，低碳審計的宗旨與原則也應保持審計應有的獨立性，對企業碳排量、低碳技術的推廣研發以及低碳政策的踐行進行客觀可靠的監管與鑒證。這也是低碳審計目標以及審計指標體系構建原則的確立依據。

（一）低碳審計的目標

作為傳統審計的延伸，低碳審計的目標也可以延續傳統審計的基本目標，即鑒證被審計單位所提供的低碳審計報告是否按照有關的要求和原則進行披露，是否所有的重大方面均公允地反映了被審計單位在實施低碳過程中所取得的經營成果、財務狀況、現金流量以及其有關經營活動的真實性、準確性。但是，就目前而言，低碳審計依然缺乏一個權威性的低碳信息披露原則和體系，這也是低碳審計在未來發展過程中所必須要攻克的一大挑戰。

（二）低碳審計的原則

1.相關性原則。低碳審計的相關性主要是指審計指標的設計與選擇以及在低碳審計報告上，應該緊密圍繞“低碳經濟”展開。低碳審計的重點在于評價和鑒證企業在低碳生產中所取得的效益，并監管企業低碳資金投入運用的合理性以及效益性。因此，在低碳審計指標體系的構建過程中，應該包含企業利益相關者所關注的企業低碳信息，同時能確切反映企業的經濟現實。

2.系統性原則。低碳意識的培養是低碳經濟踐行的基礎，技術方法是低碳經濟的實現手段，而政策支持則是低碳經濟的重要保障。因此，在對企業低碳經濟踐行的評價中，應該建立立體、多元的評價體系，從思想提升、技術研發、政策支持等方面進行系統性、總體性的評價。

3.可比性原則。企業的低碳經濟踐行與轉型是一個長期循序漸進的過程。對于企業的關注者來說，企業在低碳踐行過程中的發展趨勢以及持續性十分重要，因此，在低碳審計指標體系的設計過程中，應該保持數據采集以及測算方式的一致性，使企業在各年間以及行業間的低碳效益更具有可比性。

4.準確性原則。在低碳審計的過程中，應該選擇在具體實踐中行之有效，能夠可靠準確采集到的數據，應該盡可能地結合國家有關政策以及各項發展計劃，接近現有的統計口徑，而在各項指標的計算過程中，也應該采用與現行標準一致或接近的測算方式，重點選取資料易于搜集整理的指標，盡量減少主觀感性以及數據難以查證的指標。

5.透明性。低碳審計的透明性更傾向于對審計報告的要求，相對透明的審計報告能夠使企業的利益相關者更加清晰地了解企業在低碳經濟發展中的實際情況，做出更為準確的判斷，也使得企業自身更加客觀地正視其低碳踐行過程中所取得的成效以及所忽略的關鍵因素，促使企業更加合理發展低碳。

五、低碳審計的流程

審計是一項系統性工程，主要包含了審計目標的確定、方法的選擇、調查取證及報告的出具。低碳審計亦是如此，不僅要關注企業在低碳政策制定、管理理念提升等宏觀方面的內容，更要關注企業在具體的生產、研發等具體過程中的低碳信息。

（一）審計準備階段

傳統審計的準備階段是在了解被審計單位的基礎上，確定審計的目標以制定審計的具體工作計劃。低碳審計的總體目標在于通過審計監督，促進企業低碳政策、低碳技術的合理有效利用，保障低碳經濟的健康良好發展，減緩溫室效應及極端氣候帶來的災害。因此，在審計的準備階段（如下頁圖1所示），審計人員應從企業實際環境出發，制定企業的具體審計目標，確定審計的范圍以及碳排量的測算方式，對被審計單位在能源消耗、技術改造方面進行真實有效的調查，并進一步挖掘企業節能減排的潛力，制定新的節能目標。

（二）審計實施階段

傳統的審計實施階段，是在對被審計單位內部控制系統的建立及其遵守情況進行檢查的基礎上，對會計報表的項目實施重點進行檢查，以收集審計證據，從而為審計報告的出具奠定基礎。而低碳審計的實施階段（如圖2所示），鑒于審計的特殊性，審計證據的取得以及數據的分析和整理成為了審計實施階段的關鍵性過程。

圖1 低碳審計準備階段流程

圖2 低碳審計實施階段流程

圖3 低碳審計終結階段流程

1.審計證據的取得。審計取證是低碳審計實施工作的關鍵環節，這是審計認定事實，做出定性和處理處罰的依據。傳統的審計可以以企業的財務報表作為數據的主要來源，其數據的真實性有著國家的相關法律法規以及政策制度作為保證。而目前對于企業的碳信息，并沒有強制性的規定。2011年11月企業社會責任研究咨詢機構——商道縱橫在北京發布的《碳信息披露項目（CDP）中國報告2011》顯示，在100家受邀參與CDP調查的上市企業中，有46%的企業進行了積極的回應，但這個數據在同期的全球500強企業中則達到了80%。由此可見，低碳信息的取證將會是低碳審計中相當具有挑戰性的一環。

2.數據分析和整理。相對于傳統的審計工作，低碳審計的主要數據測算工作更側重于企業在能源消耗、溫室氣體排放等方面的碳排量的測定與統計，以及有關低碳資金投入的使用情況。目前，多數的碳排量測定都傾向于將企業的溫室氣體排放分為直接來源與間接來源兩部分，其中，直接來源主要是針對企業直接的能耗，間接來源則是針對企業通過煤氣或電力公司購買的煤炭以及電力產品所產生的碳排量；而計算的方式，也主要采用GWP值（全球變暖潛能值）將所有溫室氣體都轉換為等效的二氧化碳排量。

（三）審計終結階段

編制相應審計報告是審計終結環節的重點工作，因此，在低碳審計中也不例外，但是，相對于傳統審計，低碳審計還處于發展的起步階段，對于企業本身而言，低碳審計的真正內涵和目的并未普及，因此，需要審計人員以及相關專業人士不斷的進行回訪與跟蹤，以促使企業的低碳能夠長足實行（如圖3所示）。

1.編制審計報告。作為傳統審計的延伸，低碳審計也應該根據傳統審計的相關原則與內容出具正規的審計報告。在內容方面，其審計報告應該明確地列明審計證據取得的過程以及對于被審計單位在有關政策選擇上的合理性評估，其目的在于降低由于舞弊或錯誤而引起的重大錯報風險；而在審計意見部分，可以沿用傳統審計報告的形式，對于被審計單位所提供的企業碳排放的有關材料或數據是否公允、真實、合法地反映了企業在控制碳排放時的有關情況，包括低碳政策的落實與執行，低碳財稅政策運用以及低碳技術的推廣效益而發表的意見。

2.定期回訪調查。企業低碳經濟的履行是一個循序漸進、動態發展的過程，低碳審計的意義主要在于通過對低碳審計現狀的分析以及審計指標制定的研究，探索企業低碳審計的發展方向，促使企業以及各級政府樹立正確的低碳意識。因此，需要審計人員與被審計單位保持一定的聯系與交流，對被審計單位的低碳職責履行進行實時的跟蹤監管。

六、小結

從目前的理論體系與實踐的發展來看，低碳審計的相應理念并未成熟，另外，各地區所處的地理位置以及經濟發展狀況不同，行業、企業間的背景、發展程度也各有差異，因此，低碳審計的發展與實踐參差不齊，但是，作為傳統審計的衍生，以傳統審計的視角對低碳審計的相應流程以及審計內容進行歸納與總結，將有助于推進企業以及相關人員更妥善地接受低碳審計，為企業低碳發展奠定良好的基礎。