我國多元化政府會計體系構建的探討

（中國海洋大學管理學院 山東青島266100）

目前我國預算會計體系的組成按照縱橫兩軸進行分類，縱向包括五級政府總預算會計和三級單位預算會計，橫向包括總預算會計（含收入征解會計和國庫會計）、行政事業單位會計、社會保險基金會計、新農合基金會計、地方金融公共公司會計等行業或部門會計。這樣的會計體系在預算管理的框架內以為預算管理提供信息為目的而運行，也成為政府預算管理的主要信息源，在保障政府預算管理和組織機構的運營中起重要作用。然而，在政府職能不斷轉變、政府基于委托代理關系向社會公眾報告受托責任的呼聲不斷增加的社會背景下，政府預算會計的信息已經不能完全滿足社會公眾對評價政府績效和做出相關經濟決策的信息需求，改革成為必然。政府會計改革不僅僅是個會計問題，它更涉及政治、經濟、社會和技術等諸多方面的變革與協調，是系統性的工程。一方面應確定改革的戰略目標，分步驟分階段地改革和實施；另一方面要協調政府會計改革所涉及的領域，在諸多相關的制度變遷中實現政府會計有效改革。這其中，政府會計的涉及領域是首先要明確的問題，也就是說，首先要解決納入政府會計范疇的信息組成體系，這個體系能夠涵蓋政府的受托責任，能夠有效表達政府及相關機構（或項目）的財務狀況和運營成果。在此基礎上才是不同會計系統的規范與選擇。

一、文獻回顧與評述

對近幾年政府會計體系研究的文獻進行歸納，研究視角主要包括：第一，對我國會計體系的總體設計。以社會組織的功能構建政府會計、非營利組織會計和企業會計“三足鼎立”（荊新，1995，2003）的會計體系；以公立和私立標準提出構建企業會計（包括民間非營利組織會計）和政府會計（包括公立事業單位會計）“兩分天下”（趙建勇，2001；段愛玲，2003）的會計體系，“兩分天下”的體系觀點還包括建立政府會計準則和企業與非營利組織會計準則（閻達五、趙西卜，2003）的想法，其差別在于公立事業單位是劃入政府體系還是劃入非政府體系；以營利和非營利標準提出建立企業會計和非企業會計體系（王慶成，2004），非企業會計包括政府會計和非營利組織會計。第二，以政府會計概念框架為內容構建政府會計體系。張琦（2006）以績效評價導向構建的政府會計體系包括：以提供績效評價有用的信息確定政府財務報告的目標、以利益相關者績效評價需求為導向界定政府財務報告主體、應計制適度引入確認會計要素、以滿足利益相關者的績效評價需求設計政府會計信息披露的方式和內容；張國興（2008）提出構建政府會計體系的基本思路包括：明確政府會計主體、逐步引入權責發生制基礎、建立健全政府財務報告制度、建立協調的預算會計制度。第三，以政府會計的功能研究政府會計體系。路軍偉（2007）提出政府會計體系應該由政府預算會計和政府財務會計組成的“二元論”；陳勁松等（2008）則認為政府會計是會計學的分支，其組成體系應由預算會計、財務會計、管理會計和成本會計組成，同時應建立政府財務管理和政府審計體系。盡管如此，政府的運營不同于營利性組織，在改革的現階段，強化預算和政府運營績效管理的信息，在政府會計中應包括政府預算會計、財務會計和政府成本會計（荊新，2009），或者政府管理會計（張增蓮，2009）；而更有學者在政府預算會計體系和財務會計體系的“二元結構”（或雙重體系）中研究概念框架（曹越，伍中信，2012）的內容構成，其中包括對會計主體和會計對象的研究界定，為確定政府會計的范疇提供有益借鑒。

這些研究盡管從題目上都是關于政府會計體系的研究，但是，研究的內容各不相同：以組織視角研究政府會計體系側重于研究政府會計的主體涵蓋和資金性質的辨析；以概念框架為視角研究政府會計體系側重于研究政府會計的內容組成；以政府會計的功能研究政府會計體系側重于政府會計學科體系的構建。那么，政府會計體系究竟應該是指什么？它和政府會計系統是什么關系？是否應該區別政府會計信息體系和政府會計學科體系？

政府是個很龐大的組織機構，對于轉型時期的我國政府，履行職能涉及的領域較廣泛，與履行職能同步配置的資金類型多樣，資金使用目標差異較大，在這樣的現實條件下，全面研究政府會計體系的組成和會計信息系統的內容構成，不僅利于全面地反映政府財政資金受托責任的履行，為完善政府財政資金的有效公開和績效評價建立規范完整的信息基礎體系，而且對于完善政府會計學科體系具有重要意義，特別是在政府會計改革的當下，政府會計組成體系的研究可以成為制定政府會計準則和制度的依據。

二、構建政府會計體系的理論與現實依據

（一）政府公共管理目標與政府受托責任

政府是公共管理的核心主體，公共管理是以政府為核心的公共組織和其他社會組織及公民以有效促進公共利益最大化為宗旨，運用政治的、法律的、經濟的和管理的理論與方式，民主運用公共權力并以科學的方法，依法制定與執行公共政策、管理公共事務、提供公共物品和公共服務，促進社會和諧發展的活動。公共管理區別于私人管理或工商管理，其本質特征是公共性、服務性和合作共治性。公共性體現在資源來源的公共性，利益取向的公共性；服務性是基于現代市場經濟語境下的公共管理，政府的管理行為服務于市場經濟的發展，服務于公民社會的有效繁榮，合法有效地履行職能；合作共治性在于公共管理的復雜性需要政府和市場營利性組織和社會非政府非營利組織進行合作，整合和優化社會資源以實現社會公共利益最大化的目標。因此，政府公共管理的最終績效不是利潤最大化，而是公共利益的滿足程度，公共利益是個復雜的集合體，包括不同領域、不同階層、不同時空的利益需求，具有多元化的特性，也會隨著環境變化而不斷變遷。特別是我國政府在市場經濟不夠完善，社會公益組織發展不夠平衡，政府組織自身仍在調整轉型的情況下，要最大限度實現公共管理的目標，并非易事。需要明確不同領域的管理目標定位，兼顧不同階層利益集團的利益訴求，建立健全管理規范，提高公共管理能力，有效地配置有限的公共資源，以多種方式和民間組織建立合作關系，以提供滿足需求的公共產品和服務。

由于政府失靈導致的諸多困境，在追求公共利益最大化的過程中充滿機會主義，因而，在政府目標定位、政府行為和政府資源的配置使用等方面，需要建立完善有效的監督機制。

政府監督機制建立的理論依據是委托代理理論，政府向公眾收取稅收和其他資源的同時就承擔了應向公眾提供公共服務的責任，形成委托代理關系。政府與公眾之間的委托代理關系不同于市場經濟中投資者與企業經營者之間的經營受托責任的建立，而是更符合民主契約的精神與機理。從民主社會契約建立的發展來看，伴隨著契約的選擇和建立，公民已經將一部分權利交由政府去實現和滿足公共需求。然而公共需求的滿足不僅需要公共權力的集合，也需要以稅收等形式匯集的公共資源的支持，由此便產生了“公共權力受托責任”和“公共資源受托責任”（路軍偉，2006），“公共資源受托責任”的產生是為了支持“公共權力受托責任”的完成。政府地位的特殊性決定了其承擔的公共受托責任的多元化，包括了政策受托責任、項目受托責任、業績受托責任、過程受托責任以及正直和合法性受托責任等方面。政府應當對公民賦予的政治權力和財務資源進行有效的利用，以對公民最大的忠誠，最經濟有效的方法，最低的資源耗費，最多快好省的結果（楊時展，1989）使公民在享受優質公共服務的進程中體現“政府價值”、兌現“政府價格”。通過資源委托以及附著在資源上的權力委托，政府和公眾之間形成明確的委托代理關系。

然而，政府與公民之間的公共委托代理問題與困境相比存在于市場的委托代理關系更為復雜，表現在：第一，政府處理公共事務的繁雜性使得公共監督成本較高；第二，何為公共利益？普遍性的公共利益如何表現？公共利益定位與表現的復雜性使得對政府目標實現程度的評價具有不確定性；第三，委托人對代理人的制約手段軟弱，委托人難以用市場手段調整和更換代理人；第四，信息不對稱的狀況更廣泛更加難以監控，因而，由于信息不對稱產生的道德風險和逆向選擇就難以避免。

即便是困難重重也不是沒有章法可循，解決政府和委托人之間的代理問題，重要的途徑之一就是全面有效的信息披露，由政府向公眾報告受托責任的履行情況，以便于委托人進行評價和監督。因此，政府需要構建一個有效的會計機制來完成這一重任。

（二）會計的本質邏輯

政府會計是會計學的分支，會計學的基本理論同樣適用于政府組織。以會計本質的邏輯構建政府會計體系就是要以定位政府會計本質的思維方式研究政府會計涵蓋的范圍。會計邏輯是指以會計的思維方式研究政府經濟管理規律及行為策略。會計經過千百年的發展演進，已經形成一個不同于其他管理系統的科學體系，會計隨著經濟的發展而產生，隨著經濟的發展而不斷發展和日益重要，會計從產生的那天起，反映和控制就是其基本職能，無論時事如何變遷，會計以“如實反映”來建立不同利益相關者之間的信任，以“有效控制”來保障組織朝著既定的目標運行，“為了達到反映和控制的目的，現代會計在發展中逐步構建了它的兩大工作系統，其一：會計的信息系統，其二：會計的控制系統”，信息系統是手段，控制系統是目的，兩者互為依存，缺一不可。會計反映和控制的對象是以貨幣計量為主的會計主體的經濟活動，并將反映和控制的結果以財務報告的方式進行披露，目的在于提供有關會計主體的財務狀況和運營成果的信息，以反映和控制組織的績效，利于會計信息使用者評價組織的受托責任和做出經濟決策。

會計系統既是組織與外界交流的信息平臺，也是組織內部管理的組成部分，將政府的公共管理的目標和會計的本質邏輯相結合，會計可以反映政府經濟活動過程和結果，以財務報告的方式披露政府的財務狀況和運營成果，滿足內外部會計信息使用者的需要。政府資源涉及領域的廣泛性、公共管理目標的多元性和受托責任的多樣性，決定了政府會計體系必須能夠全面涵蓋政府對不同目標的資金運營情況和結果，反映政府的運營績效。因此，單一的會計信息系統難以勝任這樣的目標，必須構建以不同會計主體組成的會計體系和對不同事項進行反映和控制的多元會計信息系統，換句話說，政府組織運營管理的特點決定了政府會計的組成體系是個縱橫交錯的立體信息平臺，而不是單一信息系統。

（三）政府會計變革的現實要求

轉型時期的我國政府提出社會管理創新的重要思想，重塑政府和市場和社會組織之間的關系，逐步退出競爭性領域以完善市場機制，培育社會組織的發展，以多層次高質量向社會提供公益性服務，然而，漸進式的制度變革路徑加上制度變遷過程中的利益粘滯，這個過程持續時間會比較長，在這個過程中，分別制定企業會計準則、非營利（非政府）組織會計準則和政府會計準則是非常必要的，其有利于社會三大類組織基于各自的管理目標完善管理機制和有效透明信息。在這個轉型過程中，政府的資源仍然會涉及包括對市場的投資、提供公益性服務、代理或托管社會公益性基金、國防安全等公共產品、基礎設施建設等諸多領域，不同領域的資金運營具體目標不同、時間不同、運營方式不同，因而，統一的會計規范難以全面表達這些不同領域資金的財務狀況和運營績效，應當對這些資金進行重新分類，按照不同的會計主體設置會計信息的搜集和披露系統，以分門別類地反映政府資金的流向與運營成果。

我國目前的政府會計仍然是預算會計系統，按照預算單位設置會計主體，以收付實現制核算財政資金的收支及結果，這樣的信息體系對于全面考核政府資金運營績效，評價政府受托責任來說存在諸多局限：首先，以部門為主體的會計核算體系盡管可以和部門預算管理相聯系，利于建立部門負責制，但是容易將部門托管的基金或負責的項目資金與部門資金的運營混淆，難以分清部門績效和項目績效、基金運營績效的責任歸屬，在信息的搜集與分析評價方面產生缺失。其次，以收支為核心的信息體系存在的缺陷包括：（1）收支信息是以收付實現制計量的結果，能夠有效反映現金流量的信息，不能反映政府長期可持續資源配置的責任與能力；（2）收支信息是一個結果性信息，難以反映政府在籌措資源和配置資源全過程的合規性與恰當性；（3）收支信息不能滿足利益各方對政府績效評價的需要；（4）收支信息難以反映政府理財行為是否遵循了公平與效率的價值觀；（5）收支的量的衡量不能與政府目標實現程度相匹配。再次，財政部要求行政事業單位編制預算績效報告，全面評價政府預算支出績效，這個報告的基礎性數據是財政資金投入和產出的信息，并在此基礎上計算評價客體的經濟性、效率性和效益性。顯然，我國目前的會計信息核算口徑難以成為評價預算績效的有效信息源。最后，預算收支的會計信息在評價政府組織的契約履行與現金流量方面的意義不可替代，但是評價政府受托責任和運營績效僅有預算收支的信息是不夠的，必須建立權責發生制的會計信息體系，形成和收付實現制的會計信息互補的作用，滿足各方利益相關者的需求。

市場經濟環境下，民主力量不斷興起，公民對于政府信息透明度的關注越來越高，公民對于知情權和監督權的行使領域越來越廣泛。民主參與越來越成為社會管理的主流。因此政府會計改革不能忽視民主力量，應該尋求一種可行的路徑消除公民與政府之間的信息不對稱，提高政府會計信息的有用性，也進而提高政府公信力。另外，計算機技術的發展，使得信息傳播媒介更加廣泛，信息公開平臺功能更加齊全，信息公開途徑更加多樣。計算機技術的有效利用可以幫助政府實現多元化信息體系的構建，滿足政府會計信息使用者的多樣化需求，在網絡環境下獲取體系化、模塊化和系統化的信息。基于這樣的理論與現實基礎提出我國政府多元化會計體系構建的設想。

三、多元化政府會計體系構建的設想

構建我國政府會計體系需要厘清政府會計領域的幾個概念之間的聯系與區別，將使政府會計體系的理論基礎和運行根基更加穩固。首先，政府會計體系和政府會計系統是兩個不同的概念，政府會計體系是政府職能涉及的領域由政府會計去覆蓋的組成部分，是不同會計主體（分支）的集合；會計系統是指單個會計主體（分支）的會計理論構成要素以及相互間的邏輯關系，研究的是會計作為一個以信息為手段的管理控制系統的運行規律。政府會計體系由多個會計系統組成。其次，政府會計信息體系是指通過不同的會計信息系統生成和披露的信息組成，包括不同分類的信息、不同期間的信息、定量和定性的信息等。可見，政府會計體系由多個會計系統組成，每個會計系統由于各組成要素之間的有序運行而生成會計信息，以此全面反映和控制政府組織的經濟運行活動。

另外，從會計學科體系來看，政府會計和企業會計和非營利組織會計是并列存在的專業領域，會計學科理論適用于不同組織的會計系統，政府會計學科也應包含會計學、理財學、審計學等知識板塊，依據相關的基本理論研究政府這類組織的特殊性，從而構建適合政府組織的大會計學科理論體系，這是另一個研究話題，所以，會計學科體系不在本文的研究范疇。

根據我國政府公共管理理論的要求和政府會計改革的現實需求，我國政府會計應該構建多元、立體的會計組成體系，通過這個體系，不僅全面反映政府職能涉及的領域，反映政府公共管理多元化的目標，而且按照不同會計主體的會計目標對會計事項進行多重分類，以多種維度的會計要素項目構建政府會計多元化的信息系統，以分門別類的會計報表和綜合財務報告的形式披露會計信息，滿足不同利益相關者的需求。如下圖所示：

我國政府多元化會計體系框架圖

這個政府會計體系的“多元化”特征體現在：

（一）兩元結構的會計體系

財務會計和預算會計分離，分別按照各自的邏輯構建信息系統。預算會計按照預算管理的口徑和級次，以收付實現制為基礎健全和完善信息搜集和披露體系；財務會計按照會計主體分類，以權責發生制為基礎構建信息搜集和披露體系。

財務會計面向歷史，關注與現在以及未來有關的過去；預算會計反映未來，關注由過去和現在限定的未來。財務會計和預算會計在基本原理和功能等方面均存在不同，信息能夠滿足不同的需要。因此，完整的政府會計體系的構建需要政府總財務會計和總預算會計的并存。政府預算是關于資源獲得和使用的契約，因此總預算會計應該嚴格遵守受托責任的履行的要求；財務會計可以連續、全面、系統、完整地反映會計主體的財務狀況，運營情況和現金流量狀況。二者基于不同的確認基礎形成公共管理需要的相互獨立又互補的信息體系，政府會計改革要在完善預算會計功能的基礎上，增強政府財務會計的功能，以政府總財務會計促進政府總預算會計職能的發揮。

（二）多元主體的會計信息系統

財務會計按照政府資金涉及領域和政府目標的要求確定會計核算范疇，以部門、獨立運營的基金和項目為主體，設置獨立的核算系統，分門別類地反映和控制財政資金的運營情況，實現會計主體的多元化。

適應我國公共管理體制不斷創新的客觀要求，并借鑒當代西方國家政府會計“雙主體”模式的有益經驗，我國在構建政府會計主體理論時可以考慮雙元模式：既要科學界定“政府主體”的范圍也要合理劃分“基金主體”的類型。其中政府主體按照政府承擔的經濟職能將政府機關單位和部分事業單位劃歸為政府會計的主體；基金主體包括公共基金、保障基金和權益基金，按照基金類型單獨設置賬戶體系和會計報表體系，全面反映政府掌管的具有專門來源和用途的基金的運營和管理情況。雙主體模式利于區別組織主體和基金主體的不同運營目標，既分別反映資金管理的信息，又利于分別考核績效。

但是處于轉型階段的我國政府還承擔著大量的基礎設施建設項目、由于突發性事件引發的臨時項目等，這些項目耗資巨大，資金來源多元化；期限長，甚至超過政府任期；工程鏈條長，涉及多個合作單位；特別是在我國地方政府債務規模膨脹，債務信息核算不清晰不完整的現階段，在政府會計體系中設置臨時“項目主體”單獨核算這類資金運營情況非常有必要，既可以明確各方參與者的權責，又可以在項目建設期間可持續的提供資金運營和管理的信息，保障項目建設的可持續性，利于評價各方利益相關者的績效。

（三）多重分類的會計信息報告體系

按照會計主體構建的會計系統以財務會計概念框架為依據，按照不同的政府資金管理的目標確定信息報告體系，按照不同的信息報告體系的要求對會計對象進行多重分類，形成二元、三元甚至多元的會計要素，比如除了靜態地反映財務狀況的會計要素之外，反映運營成果的要素可以分成：收入和支出、收入和費用（成本）、投入和產出等，不同的分類項目構成會計報表的基礎信息體系，滿足不同信息使用者的不同需求。

首先，政府管理者關注政府預算契約的履行和龐大的政府機器的有效運轉，現金流量的預算收支信息需要得到保障。其次，構建權責發生制的會計系統，全面核算政府運營成本和管理績效，以評價政府的受托責任，那么政府按照成本費用設置會計要素構建的財務會計系統需要逐步建立和完善。最后，以績效為導向的新公共管理運動的興起對政府會計信息披露提出了新的挑戰，傳統的以提供預算合規性信息為主的政府財務報告已不能適應政府績效管理的需要，公眾更多地關注政府活動和公共支出的績效，以提供政府績效信息的績效報告得到了發展（李建發、張曾蓮，2009）。政府績效評價的績效信息披露需要多種復雜且靈活的信息系統共同發揮作用，這些不同的信息系統就構成了一個完整的績效信息披露系統（趙合云、陳紀瑜，2010）。對政府績效評價無需再討論必要性，財政部要求編制預算績效報告和公眾對政府績效信息公開的要求也充分說明其現實性，而預算績效報告和政府績效評價需要有客觀有效的信息源。因此，以評價政府資金管理的經濟性、效率性、效益性和公平性（4E）為目的的信息搜集與披露成為政府會計改革的方向。

綜上所述，政府收支類信息、政府成本費用類信息和政府投入產出和效果類信息構成政府多元信息報告體系，要實現這樣的信息報告體系，需要對會計事項按照不同的維度進行分類，形成收支會計、成本會計和績效會計的會計要素，基于不同的會計目標設計不同的財務報告模式，提供多重分類的會計信息體系，滿足政府不同利益相關者的需要。

四、結論和建議

轉型時期的我國政府承擔多方面的的公共受托責任，依據我國政府公共管理目標多元化的理論，政府資金涉及領域和管理目標具有多元化的特征，由此提出構建多元化政府的會計體系。多元化的會計體系能夠生成多元化的信息體系，可以最大限度滿足政府利益相關者的信息需求，合理評價政府績效，借助于會計信息化技術和網絡信息平臺，多元化的政府會計體系成為未來改革的方向。

封面人物：

姜宏青，女，中國海洋大學管理學院，教授，碩士生導師，管理學博士，中國會計學會政府及非營利組織會計委員會委員，研究方向是會計理論與方法——公共部門財務與會計理論與方法，特別是對政府、事業單位及民間非營利組織的財務會計問題，資金管理問題、績效評價和信息披露等領域有專門的研究。在《會計研究》等核心期刊發表學術論文三十余篇，主持省部級課題多項，出版學術專著一部，作品曾獲得省市社科優秀成果獎。目前，主講《中級財務會計學》、《政府及非營利組織會計學》、《公共部門管理》、《會計理論與方法》、《公共部門會計問題研究》等課程。