香港會計師職業責任保險實踐對內地的啟示

劉光忠　王　宏　邱　穎

香港會計師職業責任保險實踐對內地的啟示

劉光忠王宏邱穎

在香港會計師公會的推動下，香港會計師行業逐漸形成了較為成熟的會計師職業責任保險制度。內地注冊會計師行業的職業責任保險起步較晚、保障水平較低、相關制度尚不完善，在一定程度上制約了注冊會計師行業的發展。本文通過介紹香港會計師職業責任保險的發展歷史、現狀特點和執行情況等，試圖為內地注冊會計師行業的職業責任保險發展路徑提供借鑒。

香港 會計師事務所 職業責任保險

一、引言

香港特區（以下簡稱香港）的會計審計服務行業較為發達，香港執業會計師相當于內地的注冊會計師，為公司、企業和其他單位提供審計鑒證服務。截至2014年10月31日，香港會計師公會有會員37803名，其中執業會員4337人。香港會計師行業的考試注冊、執業準則、監管模式等均與英國的注冊會計師行業類似，香港會計師的職業責任保險制度也基本沿襲了英國的職業責任保險制度（PII， Professional Indeminity Insurance），并在發展過程中形成了自身的特色。

香港統一的會計師職業責任保險制度由香港會計師公會主導推動。按照香港目前的《專業會計師條例》，香港會計師公會是負責香港會計師和會計師事務所注冊、執業和監管的法定團體，并負責會計準則和審計準則的制定。香港會計師公會制定了《香港會計師公會職業責任保險計劃》（HKICPA PII Master Policy），該計劃對香港會計師事務所購買職業責任保險的投保范圍、最低保險金額、保險范圍和理賠方式等重點內容作了具體規定，并在實踐中形成了一套行之有效、獨具特色的做法。

二、香港會計師職業責任保險計劃的特點

（一）要求有限責任事務所強制投保

香港的會計師事務所分為三種組織形式：有限責任公司（即執業法團）、合伙所和個人所。香港會計師公會理事會制定的《執業法團（職業責任）規則》（Corporate Practices （Professional Indemnity） Rules）規定了有限責任事務所的職業責任。按照香港會計師公會的要求，有限責任會計師事務所須每年購買職業責任保險，其他組織形式的事務所可以自愿購買。這一做法與有限責任組織形式的特點密不可分：一方面，有限責任事務所對外承擔責任以公司的凈資產為限，股東承擔責任以其出資額為限，一旦出現索賠，有限責任事務所賠償能力十分有限，不能充分保證相對人的權益；另一方面，由于承擔有限責任，有限責任事務所股東對執業質量的審慎程度相對較低，面臨的執業風險更大，更需要從嚴防范。從保險機構的角度而言，強制責任保險可以保證保險機構有一個穩定的投保群體，有利于擴大承保基礎、評估整體風險及降低保費。

（二）運用多種方法鎖定最低責任限額

有限責任事務所購買職業責任保險需滿足每次索賠最低責任限額要求。每次索賠最低責任限額有三種計算方法：500萬港幣；年總收入的2.5倍，最多為1500萬港幣；300萬港幣乘以合伙人數目的倍數（以購買保險時的合伙人人數計算）。以上三種計算方法取其高者。年度累計責任限額不得低于每次索賠最低責任限額的兩倍。這意味著每家有限責任事務所每年購買的責任限額不低于1000萬港幣。這一規定從不同角度規范了職業責任保險的最低責任限額。從年收入角度進行規定，是因為在質量控制水平等相關因素基本持平的條件下，業務收入可大致預測風險狀況。從合伙人數目角度進行規定，是考慮到通常情況下，合伙人人數越多，質量控制難度越高、風險越大。兜底的500萬港幣能防止事務所年收入過低或合伙人收入過少而導致保險金額過低。以上三種計算方法分別從不同角度保證了會計師事務所的保險責任限額不會過高——導致事務所負擔過重，也不會過低——導致保障水平不足。

（三）納入投保范圍的人員較廣

根據香港《執業法團（職業責任）規則》的規定，職業責任保險的投保人包括:執業法團；每個合伙人（即該有限責任公司的董事）；每個前合伙人；每個被授權的人員；當合伙人、前合伙人或被授權人員死亡、喪失行為能力或破產時，其財產代表人或法定代表人。從職業責任保險實踐來看，對會計師事務所的索賠通常在某項業務執行后數年發生。注冊會計師行業是人員流動比較頻繁的行業，在索賠發生時，被索賠業務的負責合伙人和注冊會計師可能已經不在該事務所執業，但該事務所仍需對其承辦的業務承擔責任，因為在香港資本市場，上市公司審計報告的出具人為會計師事務所，而非注冊會計師個人。為客觀評估風險，保險機構要求事務所投保時需提供包括合伙人、前合伙人和被授權人員的名單，以便保險機構通過分析名單中人員的專業水平、職業聲譽等評估事務所發生索賠的概率和風險。

（四）引入指定保險機構

香港會計師公會保險計劃的保險經紀公司有兩家，為怡安保險顧問有限公司（香港）及英國的Windsor職業責任保險有限公司，承保機構是Lloyd's of London。指定保險機構的原因有二：一是會計師職業責任保險是較為專業且風險較大的險種，有能力承接該業務的保險機構數量較少，一般都是歷史悠久、承保經驗豐富的大型保險公司，香港實踐中多為英國公司或具有英資背景的公司；二是香港會計師公會認為通過指定保險機構的方式，可以事先評估保險機構的信譽，爭取最佳保障條件及有利于統一管理，同時亦可降低保費。

（五）拓寬保險責任范圍

香港會計師職業責任保險范圍涵蓋了執業法團及其雇員在提供專業服務時因專業失當（breach of professional duty）、疏忽 （negligence）、錯誤 （error）或過失 （omission） 而引起的民事責任索償，包括不誠實及詐騙行為。總體而言，香港會計師職業責任保險責任范圍廣、保障水平高。從注冊會計師行業的特點來看，由于注冊會計師執業行為容易受到審計對象和審計業務的特殊性、復雜性影響，加之業務內容對執業人員的專業勝任能力和職業道德水平要求較高，會計師事務所無法保證發現所有的重大錯報或漏報。因此，注冊會計師行業的業務特點要求職業責任保險提供較高水平的保障。另外，注冊會計師行業是有較高聲譽約束的行業，事務所通常不會以自身聲譽為代價獲取經濟利益，這也使得保險機構愿意提供較高水平的保障。

（六）值得研究借鑒的其他主要條款

香港會計師公會提供的職業責任保險計劃涵蓋的地域范圍為除了美國和加拿大之外的全球地區；追溯期為完全追索期保障 （full retroactive cover），即無限追溯；如果有限責任事務所終止，則該事務所須為其終止前7年內的業務購買保險，如果是期內發生制的保險合同（香港會計師公會的保險計劃為期內發生制），則要求保險期間涵蓋到終止后7年；關于免賠額，對于年收入在200萬港幣以內的事務所，免賠額為1000港幣，對于年收入超過200萬港幣的事務所，免賠額額度提高到年收入的0.75%。如果事務所自愿提高免賠額度，保險費可以打折。但是，最高免賠額不得高于20萬港幣乘以合伙人數目或年收入的2%（二者取高者）。

三、香港職業責任保險計劃的執行

香港會計師公會的職業責任保險計劃已經開展了近20年。截至2014年10月31日，香港有466家有限責任會計師事務所，185家合伙會計師事務所和1086家個人所。截至2014年7月，共有643家會計師事務所參加了香港會計師公會的職業責任保險計劃。香港“四大”會計師事務所由于參加了其國際會計網絡的統一保險，不再參加香港會計師公會的保險計劃。

香港有限責任事務所須購買職業責任保險的規定始于1996年。從1996年起，香港的會計師事務所可以選擇以有限責任會計師事務所（corporate practice，即執業法團）形式經營，有限責任事務所在申請注冊前必須先購買職業責任保險，并提供臨時保險合同。保險期限為1年，每年的到期日為11月30日。每年1月份，香港會計師事務所需要向香港會計師公會申請更新執業證書。申請時，有限責任事務所需提供新的保險合同以證明已按要求購買職業責任保險，金額不少于《香港會計師公會職業責任保險計劃》所規定的最低限額。如果有實際需要，也可增加保險金額。超過最低限額的部分可向其他保險機構購買。

香港會計師公會在職業責任保險計劃中的任務分工主要是代表行業談判、統一管理、提供服務和接受咨詢。每年11月30日前，香港會計師公會匯總整理事務所提供的本年度的職業責任保險索賠情況，根據行業和市場的變化，與保險機構談判下一年的保險計劃，如有更新，及時告知會員。如果內容變化較大，香港會計師公會將在網站上發布職業責任保險公告（PII Bulletin）。每年1月份，香港會計師公會在更新事務所執業證書時審核有限責任事務所的職業責任保險購買情況。在理賠方面，香港會計師公會不直接介入，如果出現索賠案例，保險機構和事務所一般會委托律師辦理（律師費也納入保險范圍）。通常情況下，索賠情況不會公開，只有極少數索賠會訴至法院。

保險機構根據香港會計師公會的保險計劃提供個性化的保險合同。在香港會計師公會保險計劃的基礎上，保險機構和會計師事務所進行合同談判，根據事務所的業務范圍、客戶情況、索賠歷史等確定費率和相關條款。香港職業責任保險制度的一個重要特色是事務所負有及時告知義務。保險機構要求，當事務所了解到某項業務可能存在索賠風險時，要盡早向保險機構報告備案，已備案的業務獲得保險機構賠償的可能性更大。同時，事務所也要對備案業務進行總量控制，因為一旦備案業務過多、金額過大，可能導致保險機構對該事務所的風險評估上升，導致來年的費率上升。

香港會計師公會的保險計劃開展近20年來，對每次索賠最低保險金額未做調整。隨著資本市場對審計師責任追償機制越來越完善，執業會計師和事務所面臨的風險越來越大，香港業內人士反映事務所每年的最低保險金額略低。但因為香港會計師公會的強制保險要求是對事務所的最低要求，會計師事務所可以根據自身情況購買更高的保險金額，目前實踐中尚運行順利。

四、對內地的啟示

香港和內地的注冊會計師行業一直保持著緊密的合作和交流。與香港相比，內地的會計師事務所職業責任保險尚處于起步階段，呈現出投保事務所數量少、保障水平低、索賠發生率低等特點。香港的做法為內地注冊會計師行業帶來不少啟示。

（一）順應市場發展潮流、推行職業保險制度

我國《注冊會計師法》第二十八條規定：“會計師事務所按照國務院財政部門的規定建立職業風險基金，辦理職業保險”。在過去較長一段時間內，限于各方面歷史條件，我國注冊會計師行業主要實行以職業風險基金為主的風險抵御模式，職業責任保險制度尚未建立。2000年，深圳市保險機構開出了我國第一份注冊會計師職業責任保險保單。經過十余年的探索和發展，除“四大”中國成員所一直實行職業責任保險外，我國已有約500家會計師事務所選擇購買職業責任保險，取得了較好成效。從國際經驗看，實行職業責任保險是國際通行的分散會計師事務所職業責任風險、保障注冊會計師行業健康穩定發展的重要手段。隨著我國市場經濟體制與專業保險制度的不斷完善和資本市場的快速發展，會計師事務所的審計質量與資本市場的信息披露質量越來越緊密關聯，越來越廣受關注；加之合伙制日益成為會計師事務所的主體形式，職業責任風險加速顯化，職業責任約束空前強化，由職業風險基金制度向職業責任保險制度轉換已是潮流所向，大勢所趨。

（二）凝聚行業力量共識、爭取有利保險條款

目前內地約有19家保險公司在中國保監會備案了50項注冊會計師職業責任保險產品及相關獨立條款。各家保險公司的產品大同小異，但普遍對會計師事務所的保障水平不高，保險公司的除外責任范圍較廣。這是導致內地會計師事務所投保率偏低的主要原因之一。單個會計師事務所購買職業責任保險，在對保險機構的談判中往往處于弱勢地位，因為一家事務所的保費對于保險機構來說微不足道。因此，可以借鑒香港會計師公會代表行業整體與保險機構談判的經驗，由協會代表行業與保險機構進行談判。由于行業整體保費收入和潛在市場收益可觀，對保險機構而言吸引力更大，行業就會處于相對有利的談判地位，從而能夠獲得更優惠的費率、更有利的條款、更完善的理賠服務。

（三）改革風險基金制度、實現保障模式過渡

順應職業責任保險發展潮流，必然意味著調整現行的職業風險基金制度，實現從職業風險基金向職業責任保險的平穩過渡。職業風險基金是我國會計師事務所目前主要的風險抵御模式。按照

《會計師事務所職業風險基金管理辦法》

（文件的相關規定，會計師事務所應當于每年年末，以本年度審計業務收入為基數，按照不低于5%的比例提取職業風險基金；如果事務所購買職業責任保險，可以按照5倍保險費的金額抵扣當年應提取的職業風險基金。以職業風險基金為主的風險抵御模式與內地注冊會計師行業起步晚、職業風險尚未完全顯化的歷史狀況相契合，發揮了積極作用，但也暴露出職業風險基金易被挪用、易引發分配爭議、資金占用成本高、無法放大保障效應等嚴重缺陷，在一定程度上制約了注冊會計師行業健康、規范、穩定發展。筆者認為，要建立完善的職業責任保險制度，應適當改革職業風險基金制度，適度提高保險費抵扣風險基金的倍數，進而逐步引導會計師事務所從職業風險基金向職業責任保險轉換。

（四）建立專家咨詢制度、持續完善職業保險

香港職業責任保險計劃已經實施近20年，香港會計師公會仍配備了專門人員提供保險咨詢服務，同時，香港會計師公會會根據行業發展和市場變化每年不斷更新保險計劃內容。在內地，職業責任保險是一項新生事物，一部分事務所對職業責任保險不熟悉、不愿或不敢嘗試。而從保險機構的角度看，注冊會計師行業專業性較強，職業判斷較復雜，較難認定注冊會計師的責任，實施職業責任保險制度也有一定困難。筆者認為，考慮到會計師事務所職業責任保險制度在我國尚處于起步不久、逐步推進階段，為了切實維護注冊會計師行業的合法權益，建議由專家鑒定委員會為可能發生的保險爭議提供鑒定意見，供司法機關或有關方面參考。

作者單位：財政部會計司