影響我國會計師事務所競爭能力的因素分析

褚建國

影響我國會計師事務所競爭能力的因素分析

褚建國

本文從我國會計師事務所與“四大”在收入方面的結構性差異入手，以“資源基礎觀理論”為指導，從會計師事務所任務和資源兩個維度分析差異產生的原因，試圖探索提高我國會計師事務所競爭能力的路徑，為縮小與“四大”差距提供有益參考。

任務 資源 能力 審計業務 非審計業務

一 、引言

中國注冊會計師（以下簡稱CPA）行業經過30多年的迅速發展，雖然行業規模得到了空前發展，但與普華永道、德勤、安永和畢馬威（以下簡稱“四大”）相比，仍存在較大差距，這種差距不僅在收入規模上，更在收入結構上。據《國際會計公報》統計，截至2012年，四大各家的非審計收入均已超過審計收入，其在總收入中的占比平均已由1993年的30%，上升到2012年的55%，這種收入的結構性變化表明，四大業務重心已由傳統審計轉移至非審計領域。相比之下，我國CPA行業非審計收入比例一直徘徊在10-20%的較低水平上（見表1）。筆者認為，收入的結構性差距歸根到底是能力的差距。本文試圖通過分析差異產生的原因，來探索提升我國會計師事務所競爭能力的路徑。

二、影響競爭能力的因素分析

資源基礎理論認為，能力（capability）是指將眾多資源組合運用以完成一項任務或活動的才能。當企業對資源進行合理組合來完成一項或一組具體任務時，企業的能力就產生了。可以看出，對會計師事務所能力產生影響的是“任務和資源”兩大基本因素，本文從這兩個維度展開分析。

（一）任務與目標分析

表1　2012年國際四大收入構成與我國會計師行業收入構成對比

表2　2011年度CPA行業收入與智力資源分布情況表

1.任務分析

所謂任務，是指擔任的工作和擔負的責任。就CPA行業來說，社會賦予了行業審計和非審計兩大任務，在這兩大任務中，審計任務有著不可替代性的任務特點，這是會計師行業有別于社會其他行業的典型特征。CPA審計制度是市場經濟的產物，是社會經濟活動中不可或缺的一項重要的經濟管理制度。基于此，全球市場經濟國家都以立法形式確定了CPA以及CPA審計的法律地位，并規定了CPA能力的要求和執業標準，這種從法律層面的認定與規范，決定了CPA審計任務和能力的不可替代性。而隨著經濟發展，人們發現CPA完成審計任務所具備的各種能力還可以滿足經濟活動中多方面需要，于是，CPA審計任務以外的任務（非審計服務）應運而生。所以，從行業發展歷程看，行業任務又經歷了由審計任務逐步擴展至非審計任務的過程。

目前，我國CPA行業正處于審計向非審計業務轉型的階段，而我國經濟的高速發展和目前行業的現狀，需要不同類型事務所進行不同的目標定位，進而從總體上縮短業務轉型的進程。四大用30年的時間使非審計業務超過審計業務增長成為主導性業務，而我國在這30年中，行業規模迅速擴大，基本走完了西方國家100多年的發展歷程。在這期間，行業經歷了無序競爭、整頓提高和快速發展的三個階段。特別是近20年來，隨著相關行業政策的實施，不僅改變了改革開放初期事務所“小散亂”的局面，而且在使審計服務質量大幅提升的同時，也使四大在華業務占行業的比重由2001年的54%降至2011年的23%，成功抵御了國際會計巨頭對我國審計市場的巨大沖擊，穩固了本土事務所的市場地位，進而在行業中逐步形成了以審計業務為主導的，百家所居壟斷地位的市場競爭格局。但是，也正是在這種競爭格局下，行業中同質化競爭以及CPA智力資源未能有效利用的問題慢慢地凸顯出來。通過對2011年度的行業數據分析發現，收入排名前100家（以下簡稱百家所）收入已占行業總收入的63%，而CPA人數卻僅占行業CPA總人數的26%。與之對相應，中小所（排名在100家以外的事務所）僅擁有全行業36%的市場份額，而CPA人數卻占到全行業的74%（見表2）。

百家所與中小所之間人力資源能力與市場份額“倒掛”的結構比反映出：一是中小所CPA智力資源能力有待充分利用。二是中小所間市場競爭的高強度，特別在審計服務高度同質化條件下，使這種高強度的競爭演變成中小所間以競相壓價為特征的惡性競爭，進而對中小所的執業質量產生重大不利影響。三是百家所與中小所間市場資源的占有和CPA勞動效率方面的嚴重兩極分化。筆者認為，這是新形勢下我國會計師行業面臨的重大問題，而大力拓展非審計服務，是解決這些問題的關鍵。四大近30年非審計業務高速增長，特別是美國薩班斯法案限制事務所開展非審計服務后，仍呈高速增長的態勢，給我們的啟示在于：非審計服務在經濟生活中有強大的社會需求，我國全球第一的發展增速以及世界第二大經濟體的市場規模，預示著我國非審計服務有著巨大的發展空間。

2.會計師事務所目標定位分析

邁克爾希特（Michael A. Hitt）指出：“組織的目標決定了組織的資源配置和運用方向，這是組織管理活動邏輯的起點。”同時還指出：“資源和能力本身不具有任何價值，只有在企業利用它們從事一些特定行動，從而創造出自己的競爭優勢時，他們才具有價值。”換句話講，組織中即使具備各種資源和能力，如果不能將其轉化為“競爭優勢”的特定行動，也會使資源和能力變得不具有價值。這是資源基礎理論關于目標選擇對能力所產生影響的高度概括。筆者認為，從組織目標的層面看，我國會計師事務所以單一“審計”為目標的發展策略是造成與四大差距的主要原因之一。

以單一審計為目標，使資源在審計領域形成高度聚焦，制約了事務所審計能力以外的能力的發揮，降低了已有資源的利用率。從 CPA知識體系、事務所資源和能力構成看，包括會計能力、審計能力、財務能力、稅務能力、商務法律能力等五大能力，這些能力是經濟管理中不可或缺的，可以幫助客戶整合資源并實現客戶價值最大化的能力。但是，由于行業的發展目標長期鎖定在審計服務領域，使事務所擁有的CPA五大能力只能作為審計能力的“支持系統”來發揮作用，這些可以單獨或組合形成事務所非審計業務能力便失去了發揮的空間，未能創造出競爭優勢，使資源和能力失去了應有的價值。

總之，從發展戰略的層面看，我國會計師事務所在傳統審計領域的固守與定位制約了行業資源，特別是制約了占我國74%中小所CPA智力資源價值的實現。這種戰略的“剛性”，不僅是我國與“四大”產生結構性差距的原因，而且也是業內同質化競爭的癥結所在。

那么，又是什么原因使我國事務所的目標始終定位在“審計領域”而難以向“非審計領域”轉移？ 筆者認為，我國特定體制環境下，政府規制的引導以及社會（包括行業自身）對CPA價值認知的缺失，是造成這種轉變進程緩慢的重要原因，表現在：

（1）政府主導的市場資源分配體制，強化了事務所以審計為目標的發展意識。新中國會計師行業恢復以來，政府一直主導市場資源分配，其政策導向決定了事務所的發展目標。政策導向的積極作用在目前條件下逐步弱化，其負面影響在逐漸增加。首先，政府設定“審計資質”的引領，使事務所目標的確定發生了扭曲。事務所憑借其擁有“資質”來獲取市場資源的政策導向，造成事務所以政府“審計資質”需要而非市場需求為目標，而“資質”又無一例外地確定在“審計”領域。這些資質包括證券業審計、大型國企審計、金融企業審計、司法鑒定審計、科技企業審計資質等等。名目繁多的審計資質導向下的市場資源獲取方式，強化了事務所以審計業務為發展目標的思想意識。其次，政府創造的市場需求的引領，強化了事務所以“審計”為目標和審計能力的打造。長期以來會計市場需求絕大部分是“政府創造”的審計服務需求，包括國家法律規定以及政府各級主管部門規定的各類業務，全部是審計、鑒證類業務。這樣，審計資質前提下的審計市場需求的導向，強化了事務所的各項審計能力的打造，政策創造的審計需求指向哪里，事務所的審計目標就定位在哪里，弱化了事務所按客戶需求來定位目標的思想意識，進而忽略對非審計業務的挖掘與拓展。

（2）CPA“審計師”的職能定位，制約了非審計業務的開展。新中國注冊會計師制度恢復以來，CPA始終將自己定位為審計師，事務所和CPA也始終扮演著審計服務提供商和“經濟警察”的角色，這種對自身角色定位決定了事務所一直將審計作為發展目標。

（3）CPA對“獨立性”的模糊認識，導致事務所為“避嫌”而對客戶的非審計業務需求“敬而遠之”。會計師事務所的審計工作是以保護報告使用者利益為使命，實際上這也是國內外CPA審計制度存在的基礎和價值所在。“獨立、客觀、公正”是會計師事務所開展審計工作的原則，而“獨立性”又是CPA的靈魂。但是，CPA的“獨立性”并不當然排斥CPA非審計業務的開展。我國1993年頒布的《注冊會計師法》規定：“注冊會計師是依法取得注冊會計師證書并接受委托從事審計和會計咨詢、會計服務業務的執業人員。”明確提出了CPA不僅可以從事審計業務也可以提供非審計服務。而《中國注冊會計師職業道德基本準則》第八條規定：“ 注冊會計師不得兼營或兼任與其執行的審計或其他鑒證業務不相容的其他業務或職務。”也只是規定同一個CPA對同一客戶不能同時開展審計和咨詢服務，并不限制同一家會計師事務所對同一家客戶同時開展審計與非審計服務。這為我國會計師事務所對同一家客戶同時開展兩類服務提供了法律依據。

（4）長期以來，社會對CPA及會計師事務所價值認知不足，表現為：一是社會對會計、對CPA認識的片面性。就會計工作而言，在企業中，長期扮演著紀律維護者的角色，造成人們缺乏對會計在經濟活動中起指導和推動作用的認識。就CPA而言，因長期致力于審計業務，扮演著審計師和“經濟警察”的角色，這就進一步強化了社會對會計、CPA“監督”職能的認識，進而弱化了社會對CPA促進和提升企業價值能力的認知。二是行業對自身的宣傳不足，使社會公眾對CPA提供非審計服務缺乏基本認識，降低了社會對CPA非審計服務的需求，認為CPA的專業技能只是查問題并出具審計報告而已。三是由于審計市場激烈競爭，個別事務所為爭取客戶，憑借CPA的專業技能，幫助客戶掩蓋矛盾和問題，甚至出具虛假審計報告，加劇了客戶對CPA專業技能的片面認識，進一步弱化了客戶在管理問題和提升自身價值方面向CPA和事務所尋求幫助的動機。

（5）客戶審計需求制約了非審計業務開展。客戶委托審計的目的往往只為出具審計報告，害怕會計師查出問題對審計報告產生不良影響。實踐中，無論IPO審計還是一般審計，客戶為保證業績都希望問題越少越好，強化了在接受審計過程中回避矛盾、掩蓋問題的思想意識，進而降低了對非審計業務的需求。

（6）CPA缺乏開展非審計業務的動力和經驗。在以審計為目標情況下，CPA在審計過程中即使發現了問題，也只是停留在審計調整，以滿足客戶財務報表“公允表達”的報告披露層面，很少針對問題去挖掘產生的根源。而根本原因在于，CPA缺乏利益驅動力。激烈的市場競爭導致審計費被壓得很低，提供深度分析不能再收取更高的費用，而又徒增了成本。利益驅動力的缺失又使CPA較少甚至不再去關注客戶非審計服務需求，最終放棄了開展非審計服務機會，并失去了非審計服務的經歷。而恰恰又因缺乏非審計業務的經歷，又造成了非審計服務經驗的缺失。進而在非審計服務方面形成了惡性循環。

（二）資源與能力分析

資源基礎理論認為，資源（resources）是指企業生產過程的投入部分。不同的資源要素具有不同的使用價值，由此區分為不同的資源類型，不同資源類型的組合匹配，可以產生新的使用價值。生產經營活動的意義就是通過資源的優化配置，為社會提供具有新使用價值的產品和服務，從而促進價值的增值。資源基礎模型將企業、組織的資源劃分為制度性資源、人力資源、實物資源、財務資源、創新資源、聲譽資源和社會資源等（見表3）。作為會計師事務所而言，從擁有資源類型和要素層面看，國內外事務所是完全一致的。既然在資源類型、要素方面一致，那么，二者之間競爭力（能力）間的差距，必然是資源使用價值的組合、配置、運用等方面差異造成的。四大運用這些資源所創造的價值，是通過會計與審計、稅收業務、管理咨詢、企業融資、企業重整與破產、訴訟支持、其他等七大類收入的形式表現出來的，也即事務所的資源和能力應當在這些方面發揮作用。換言之，我們沒有在這些方面創造價值進而形成收入，也就是我們這些資源和能力沒有在這些方面發揮作用。筆者認為，這是我國事務所與四大在收入方面結構性差距的原因所在。

從總體上看，我國會計師事務所在資源的配置、組合與運用方面呈以下特點：一是各類資源在審計領域投入較高但效用較差。表現在審計市場高度同質化和行業內部的政策性壁壘條件下，事務所特別是中小所雖將全部資源與能力聚焦于審計領域，盡最大努力甚至采取競相壓價的手段也無法使資源的效用得到提升。原因在于，業內同質化競爭和政策性壁壘制約了事務所特別是中小所CPA智力資源審計能力的發揮。二是各類資源在非審計領域的投入不足。一方面，事務所以審計為發展目標，資源配置和運用“著力點”的定位決定了向非審計領域投入的資源和能力不足。另一方面，行業條塊分割政策對事務所資源和能力的剝奪與削弱，制約了事務所資源和能力向非審計領域的投入。資源要素對事務所能力的影響，可以從以下分析中反映出來。

表3　會計師事務所資源與能力的配置及運用情況表

1.制度資源和人力資源分析

制度資源是為組織目標的實現提供組織保障的資源，其作用是引導組織的動機和規范組織系統的能力。而人力資源是為組織目標實現提供人才保障的資源，人力資源不僅是組織目標的制定者，同時也是實現目標的執行者。制度性資源和人力資源是相互依存、互為保障的關系。在組織目標確定后，制度性資源起決定性作用，它在事務所所有資源中起引領作用，它不僅是事務所“做什么事、做哪些事”的指引，也是“如何做事”的規范，決定了事務所資源的“著力點”，決定了如何配置資源、運用資源，最終決定了事務所的競爭能力。從資源角度看，長期以來我國會計師行業在這兩類資源的配置和運用方向上存在以下問題：

第一，制度性資源在非審計業務領域配置和運用缺失。總體來講，我國事務所在組織結構的設置、職能管理體系、崗位責任和績效管理體系、管理規范的匹配以及各種資源的管理目標上，缺乏在非審計領域的制度引領，使非審計業務的開展失去了制度保障，進而大為降低了開展非審計業務的可能性。

第二，人力資源在非審計業務領域配置缺失。首先，表現為現有人力資源在非審計業務的市場營銷、戰略管理、人力資源管理方面配置的缺失，而這三大資源的配置缺失，又反過來制約了在非審計領域制度資源的配置。如前所述，CPA的知識結構決定了大多數事務所的領導缺乏市場營銷、戰略管理、人力資源管理方面的知識。事務所特別是中小所的高層管理者，往往是從事多年審計工作后逐步走上領導崗位的，其視野的局限性制約了對非審計業務的開展。

第三，人力資源在非審計領域運用方向上的缺失。長期以來CPA的能力全部聚焦在審計服務領域，CPA除審計能力以外的能力幾乎全部作為審計能力的“支持系統”在發揮作用，沒有將CPA的五大能力單獨或組合運用至審計服務以外領域。

總體上講，事務所并不缺乏開展非審計業務的人力資源，而是缺乏對現有資源合理利用的制度性資源引領。事務所既沒有配置引領非審計業務的制度性資源，也沒有在非審計業務領域配置相應的人力資源。這是制約我國事務所非審計業務發展在內部制度資源與人力資源方面的原因。從根本上講，仍然是事務所的愿景、使命和目標，未能涵蓋非審計服務所致。

2.其他資源分析

事務所的其他資源包括實物資源、財務資源、創新資源、聲譽資源和社會資源。這些資源與制度性資源、人力資源相比處于從屬地位，并受這兩大資源運用方向的制約。總體上講這些資源在非審計領域未發揮作用或運用的效用較低，甚個別資源對非審計業務還產生了負面影響。

就社會資源而言，社會資源是指企業在社會網絡中憑借自己特殊位置而獲取利益的能力。作為會計師事務所來說，表現在憑借其特殊的、具有排他性審計能力和憑借CPA的各項能力單獨或組合打造的非審計能力來獲取利益的能力。會計師事務所的社會資源與上述其他資源的最大不同在于，社會資源能力的缺失是外部造成的，表現在政府出臺的“條塊分割”和“政策性壁壘”對事務所社會資源的剝奪和能力的削弱。

首先，“條塊分割”政策構成了對百家所和中小所非審計能力的剝奪，削弱了我國事務所的競爭能力。1997年政府先是要求評估與審計不得由同一家事務所進行，后又出臺規定，禁止會計師事務所從事資產評估業務，由專門的資產評估事務所承接；1999年以前“工程造價”方面的預算、結算、決算和工程咨詢等會計師事務所也是可以承辦的，但后來被建設部明令禁止，該業務被“工程造價事務所”取代；2006年國家稅務總局下發《關于涉稅中介機構從事涉稅鑒證業務有關問題的批復》，明確提出會計師事務所不得從事涉稅鑒證業務。這些政策使CPA的財務估價和稅務能力失去了發揮的空間。

其次，“條塊分割”政策還加大了事務所資源整合成本，制約了非審計服務能力的打造。政府限制會計師事務所從事評估與稅務服務后，很多會計師事務所為防止因非審計能力的分割可能導致的審計資源的流失，并同時為整合這些已被分割的非審計資源需要，又紛紛又成立了資產評估事務所和稅務師事務所。造成目前許多會計師事務所都是“一套人馬多塊牌子”的局面，進而加大了事務所資源整合成本。實際上，由原來會計師事務所一家就可以完成的任務，卻用政策硬性地將其分割開來，演變成由三家中介機構來完成。不僅如此，這種狀況下，又導致政府和行業組織的管理成本的大幅提升，造成社會資源的浪費。就行業管理而言，由原來一家注冊會計師協會可以完成的管理任務，分成了三個協會來完成，加大了行業管理成本。就政府行政管理而言，由原來對會計師事務所一種類型社會組織的管理，演變成對三類中介機構的監管，加大了政府機構的管理成本。

另外，行業內部的“政策壁壘”又極大制約了中小所審計能力的發揮。對中小所來講，不僅存在“條塊分割”政策對非審計能力的限制問題，更有各種“審計資質”制約中小所審計能力的問題。如證券業審計資質、國有大型企業審計資質、金融行業審計資質等等，這些資質限制所形成的“政策壁壘”直接制約了聚集在中小所74%CPA智力資源審計能力的發揮。

三、結論與建議

綜上，我國會計師事務所與四大收入的結構性差距，是內外部因素共同作用的結果。總體來講，三十年來，我國本土事務所與四大在發展道路方面的差異在于：本土事務所是以審計服務為目標，以單一審計業務擴張為特征，而四大則是以提升客戶價值為目標、以審計業務相關多元化為特征。這種發展路徑的差異，不僅是我國CPA行業與四大在非審計業務領域差距的原因，同時也是發展目標、發展策略不同而產生的結果。

十八屆三中全會關于《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“著力清除市場壁壘，提高資源配置效率和公平性，重新界定政府與市場的邊界，使市場在資源配置中起決定性作用”的理念，將極大促使各級政府管理部門“簡政放權”和實現“資源分配市場化”。這將對我國會計師行業資源效率的提升起到極其重要的推動作用。而大力拓展非審計業務，不僅是我國會計師行業踐行2014年中央經濟工作會議提出“認識新常態、適應新常態、引領新常態”的重要措施，更是實現行業比以前30年更好、更快、更大發展的重大舉措。基于此，提出如下建議：

（一）對會計師事務所的建議

建議會計師事務所特別是中小所，要“眼睛向內，深度挖潛”，將資源和能力的著力點逐步向非審計領域轉移，通過非審計業務來凸顯CPA的各項能力（包括審計能力）。在現有條件下，通過改變資源配置和組合來打造“有價值的、稀有的、難以模仿和不可替代”的能力，以實現內涵式、可持續發展。具體來講包括：

首先，在深度認知非審計服務社會價值基礎上，將組織的目標、愿景和使命定位于實現客戶價值層面。

其次，在制度層面，制定引領各類資源聚焦于非審計業務的內部政策、措施，發動和鼓勵全體員工去發現、把握非審計服務的市場機會。

再次，根據已知的市場機會，結合自身情況，在深度認知自身能力的優勢與劣勢基礎上，集中優勢資源，聚焦核心業務以突顯自身的核心能力。

最后，以“缺什么，補什么”為原則，通過價值鏈的整合給已有“核心能力”不斷注入新的內涵，使核心優勢具有可持續性。

（二）對政府和行業組織的建議

建議政府相關部門和行業組織根據形勢的變化，調整有關政策、措施，為事務所創建公平、良好的市場環境。具體講包括：

首先，逐步減少或徹底清除審計領域的內部政策性壁壘。鑒于目前在審計服務領域的行業格局已經確立、抵御四大對我國審計領域沖擊的歷史使命已經完成情況下，建議逐步取消在審計領域的各種“資質”限制，把市場的選擇權回歸市場。

其次，徹底取消在資產評估、稅務鑒證等領域的“條塊分割”政策，將市場資源回歸到會計師事務所的業務范圍中去，以便于事務所配置和組合各類資源，打造自身的核心競爭力。

最后，出臺政策保障措施，以促進事務所兩類服務的健康發展，其具體措施：一是加大對CPA行業的宣傳力度，在提升社會對CPA和會計師事務所價值認知的同時，提升CPA的職業自豪感。二是制定非審計業務行業規范和執業標準，建立對同一家客戶兩類服務同時進行情況下，審計與非審計業務的隔離措施，以確保審計業務的獨立性和執業質量。三是建立多層次的、針對不同類型非審計業務的培訓，提升CPA和事務所非審計業務的能力。四是建立會計師事務所非審計業務的技術支持系統，為CPA開展非審計業務提供后臺技術保障和技術支持。五是幫助中小所評估自身的專業擅長領域，指導其確定自身的核心能力。六是減征或免征中小所的各項稅、費（包括行業會費），以提高中小所收入水平和最大限度地縮小百家所與中小所間的收入差距。七是在積極推進中小所合伙制改制的同時，加大對中小所審計業務質量的監管和違規處罰力度，用經濟和行政手段相結合的辦法，促進中小事務所審計質量的提高。

作者單位：中嘉友誼會計師事務所

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