非正式制度與會計保密性

沈永建 李健 沈雨欣 宋玉

摘要：地域文化是非正式制度的重要組成部分。文章利用41個國家的數據，針對Hofstede-Gray框架的會計保密性假設進行的實證檢驗發現：“一個地域的陽剛性越強，個人主義越小，越可能具有較高會計保密性的傾向”，并通過對比中國的各行為習慣維度指數，得出“中國具有較高的會計保密性”的推論。會計既具有一定的保密性，又應該保持一定的透明度。該研究發現有助于加深理解中國企業會計信息透明度，為國內地域行為習慣與會計行為關系的研究提供了初步的文獻積累和借鑒。

關鍵詞：非正式制度；會計行為；Hofstede-Gray框架；會計保密性

一、 引言

La Porta等（1997）認為，包括法律、媒體、管制在內的正式制度是推動社會經濟發展的重要因素，也是決定企業會計行為的重要因素。楊瑞龍（1998）等驗證了正式制度對中國這一新興市場的積極影響。然而，由于各國正式制度和制度的巨大差異，并且一些正式制度并不完善的國家取得了較快的經濟發展，很多學者開始關注非正式制度對社會發展的積極推動。韋伯（1958）、諾思（2008）認為，不同地域長期積累的宗教、文化、習俗等非正式制度，在一定程度上也成為推動社會發展的重要因素，甚至這些非正式制度可能會影響到正式制度的運行效果，尤其在中國，歷史悠久，地域廣袤，民族眾多，隱性契約作用不可忽視，非正式制度更能發揮其重要作用（陳冬華等，2008）。

地域人口行為習慣等是地域文化的具體表現，是非正式制度的重要構成，既影響地區經濟發展，也影響微觀企業會計行為（Hofstede，1980；Gray，1988）。然而，關于地域文化與會計行為的研究一直停留在理論的概念框架內Hofstede（1980）。本文試圖利用The Hofstede Centre網站上公布的41個國家的數據，檢驗地域文化與會計行為之間的關系。我們之所以研究地域文化這種非正式制度對會計行為的影響，基于以下理由：一是近年來，越來越多的證明表明，包括法律、媒體、管制等正式制度以及公司自有的經濟動機對微觀企業會計行為的解釋已經相當豐富，我們在很難從這些方面對企業會計行為做出更多的、更深入的增量解釋；二是包括法律、媒體、管制等正式制度之外的非正式制度對企業會計行為做出越來越多的解釋，尤其是在中國這一處于經濟轉型期的新興資本市場。因此，本文試圖從地域人口行為習慣這種非正式制度入手，分析地域文化對會計行為的影響。這對于從宏觀層面理解一個國家的企業會計行為具有重要的理論和實際意義。三是嘗試為中國地域文化與企業行為的檢驗提供必要的和初步的文獻累計和理論鋪墊。中國地域廣袤、歷史悠長，長時間的沉淀，不同地域的氣候、地理、風俗習慣等形成了不同特征的地域文化。不同地域的文化在一定程度上都具有穩定性，但永恒不變的文化是不存在的（趙曙明，1997）。由于歷史或者區位原因，可能不同地域的文化受到不同程度的影響，這更增加了現代中國地域文化的復雜性和多樣性。不同的地域文化的緩慢形成，具體表現于地方居民行為習慣的系統的變化，最終不同地域的人口會有系統化的行為差異，會計行為就是其中之一。然而，限于筆者的能力、研究數據以及知識儲備的限制，很難完整清晰地刻畫出中國的地域文化框架，只能通過簡單的國際比較研究為中國的地域文化與會計行為研究拋磚引玉。

會計行為有諸多表現，如會計穩健性、盈余管理、會計透明度等等。本文之所以選擇會計保密性作為研究對象，理由有三：一是會計保密性本來就是會計的本質屬性之一。除了一些可以公開的會計信息，會計人員需要為企業的會計財務信息保密，在激烈競爭的商業環境下更是如此；二是出于投資者保護的目的，以往文獻對會計信息透明度關注較多，卻極少有文獻關注會計保密性，忽略了會計的本質屬性；三是由于數據的限制。在我們的能力范圍內，我們只能獲取到樣本國家會計保密性的數據。

本文的研究貢獻有三：一是對Hofstede-Gray會計亞文化理論框架進行了實證檢驗，將地域文化對會計行為的影響從理論框架層面拓展到經過檢驗的實證研究。盡管概念框架中的六個變量我們僅發現兩個變量顯著，但這并不說明概念理論框架經不起實證檢驗。之所以如此，可能原因是研究的樣本量較小，或者限于數據，我們沒有控制其他國家的宏觀環境變量。但該研究可以為在中國檢驗地域文化與會計行為提供必要的借鑒。二是我們利用回歸數據驗證了中國的會計保密性較高，這可以為進一步理解中國企業會計透明度提供實證參考。三是在Gray（1988）分析思路“國家文化影響會計亞文化，進而影響會計行為”的基礎上，提出了“國家文化影響地域文化，地域文化影響會計亞文化，最終影響會計行為”的分析思路。

二、 文獻綜述

關于會計行為的影響因素，以往經典的文獻主要從兩個大的領域展開研究，一是以La Porta等（1997）系列文獻為代表的正式制度；二是以韋伯（1958）、諾思（2008）為代表的非正式制度。在中國，大量學者檢驗了正式制度對會計行為的影響，如楊瑞龍（1998）等。但對非正式制度與會計行為關系檢驗文獻的卻不多見。陳冬華等（2013）檢驗了宗教這種非正式制度對中國公司治理的影響，隨后國內也有學者開始宗教與企業行為的相關研究。阮榮平等（2014）檢驗了宗教對創業的影響。在地域文化領域，國外學者從上世紀七十年代開始就進行了大量的研究。潘愛玲等（2012）系統地回顧了文化對會計行為的研究文獻。從國際文獻看真正引發學術界廣泛關注和探討的，是Hofstede-Gray會計亞文化理論框架的提出。Gray（1988）基于Hofstede（1980）跨文化研究的成果，在借鑒Harrison and McKinnon（1986）分析框架的基礎上，按照“國家文化影響會計亞文化，進而影響會計行為”的分析思路，提出Hofstede-Gray會計亞文化理論框架。Hofstede（1980）將文化定義為“區別不同人類組織的集體心理模式”。由針對52個國家和地區10多萬名IBM員工的采訪和調查問卷得出的大量數據，用統計方法歸納出地域文化與工作實踐相關的四個文化維度：個人主義與集體主義、權利距離、不確定性規避、陽剛性與陰柔性。Gray由此提出會計亞文化四維度，即專業精神與法定控制、統一性與靈活性、保守與樂觀、保密性與透明度，認為以地域人口行為習慣為表現的地域文化影響會計價值觀的形成，進而影響會計行為，并提出了四個假設。但是Gray當時只是針對地域人口行為習慣對會計行為的影響提出了理論假設，而沒有進行實證分析，自此之后的大量研究分析都是圍繞Hofstede-Gray會計亞文化理論框架進行的實證分析，集中于三個領域（潘愛玲等，2012），分別是會計穩健性（Liliana et al.，2010）、財務披露（Haniffa & Cooke，2002）和國際會計準側協調（Schultz & Lopez，2001）。可以說Gray的理論在解釋地域文化對會計行為的影響方面做出了巨大貢獻。會計亞文化框架理論的提出，不僅為跨文化研究增添了新的研究方向和思考思路，增強了會計學術界對文化這一因素的廣泛關注和研究，也為推行會計準則國際協調指明了方向。

近些年，國內學者也逐漸開始關注地域文化對企業行為的影響。趙書松（2013）通過探索性因素分析、驗證性因素分析和結構方程分析，研究中國文化背景下員工知識共享的動機結構問題。結果發現，在中國文化背景下，員工知識共享動機主要由個人興趣、集體情感與責任、規則服從、成就感知、關系建構五個部分構成。該論文盡管沒有進行國際比較，卻隱含著不同地域文化會影響員工行為的假設。趙龍凱等（2014）研究了不同國家的地域文化特征對企業風險的影響。論文以來自35個國家共4 911個在中國注冊的合資企業作為研究對象，經檢驗發現，出資國文化特征中的和諧主義與不確定性規避會顯著降低企業風險，而個人主義則顯著增加企業風險。他們的研究擴展了國家文化特征對公司財務影響的研究，為行為金融理論提供了新的證據。

盡管這些研究都在探討地域文化對企業行為的影響，但并沒有深入討論一個國家內部的地域文化對企業會計行為的影響，這為以后的研究預留了創新和提升的機會。

三、 理論分析和假設發展

Gray（1988）提出會計亞文化的分析遵循“國家文化影響會計亞文化，進而影響會計行為”的思路。然而，筆者認為，國家文化和會計亞文化之間應該加入地域文化，尤其是在一個具有悠久歷史、廣袤地域和多民族的國度，研究間于國家文化和會計亞文化之間的地域文化更凸顯其重要意義。撇除國家之間的文化差異，一個國家內部的文化也會因為地域不同、民族不同、地理環境以及外族文化侵入程度不同而存在巨大差異。這些國家內部的地域文化在漫長的形成過程中潛移默化的影響著人的性格和行為，而會計行為可能就是其中之一。所以，一個恰當的“文化—會計行為”分析思路應為“國家文化—地域文化—會計亞文化—會計行為”。

綜合前人對地域文化的解釋，筆者對地域文化的界定為：地域文化是在特定地域內的特定文化體系，是具有該地域內生產活動特征的人文心態、價值觀念、風俗習慣、道德規范等的總和。地域文化具有地域性、傳承性、可塑性、多元性等特征。

地域文化對會計行為產生影響的作用機理主要可以從以下幾個方面來剖析：

會計行為客體受制于地域文化?？梢哉f，會計行為客體的方方面面都受制于地域文化。凡是通過會計行為主體的行動，能用價值量表示的，凡被進行確認、計量、記錄和報告等的客觀事物在會計薄記系統生成過程中，在不同程度上都會受到地域文化的影響。從更廣義的會計看，企業里凡是資金運動有關的經濟活動，比如投資、籌資、以及經營活動，凡是有人參與決策的經濟活動，都會受到人的性格以及處事風格的影響。而人的這些行為在很大程度上由地域文化所決定。所以有人參與決策的會計行為都會受到地域文化的影響。

會計人員是地域文化對會計行為的作用媒介。地域文化對會計行為的作用媒介主要是會計行為主體，即會計人員。地域文化是在一個地區長期積淀的，包含生活習慣、宗教傳統等行為方式在內的系列元素的集合。地域文化通過影響人的性格和處事方式而影響人的行為，其中就包括會計行為。但細究之，地域文化在直接作用于會計人員的同時，還會通過管理層、股東、債權人和相關利益集團等間接影響會計行為，雖然這些非會計行為主體不直接參與會計行為，但是他們對會計信息的需求以及所處位置的特殊性，會對會計行為主體產生直接或間接的影響，從而通過會計行為主體對會計行為間接產生影響。

筆者將使用Hofstede的文化維度指數，主要針對Hofstede-Gray框架的保密性假設進行實證檢驗——“一個國家的不確定性規避和權力距離越大，個人主義和陽剛性越小，越可能具有較高的保密性傾向”進行檢驗和補充。即表明一個國家或者地區越不喜歡模糊的事情，越是認為不平等是可以接受的，越不被功名驅使，集體主義越高，其越具有較高的會計保密性傾向。保密程度在各國的會計實踐和財務披露中均有不同的體現，隨著資本市場的差異化發展和共享所有權的性質的變化，自愿提供披露信息的激勵體制在得到不斷加強，而聯系到一個社會的文化維度，跟保密最密切的應該就是不確定性規避（Uncertainty avoidance）、權利距離（Power distance）、個人主義（Individualism）維度。一個偏好保密的社會總是極力限制和維護信息的披露，以避免競爭和沖突，也就是高不確定性規避的體現。高權利距離的社會的特點就是信息的限制，以此來保護權利不平等得以維繼。而保密性越高，往往會出現在集體程度較高的社會，這似乎意味著個人主義越小，該社會的保密程度會越高。同時，考慮可能對保密性產生次要影響的文化維度--陽剛性（Masculinity）、實用主義（Pragmatism）、放縱（Indulgence）。陽剛性維度，被用來衡量一個社會被競爭、成就、成功的驅動程度，由于一個社會被功名驅動程度越大，其競爭壓力越大，為了維持其持續的競爭力，該社會往往趨于高保密性的特征，筆者的分析似乎與Gray的假設相違背，此處暫不做定論，有待后續的實證分析檢驗。另外，還有兩個文化維度是Hofstede在后續的研究中陸續提出的，即實用主義維度和放縱維度，Gray在1988年限于當時Hofstede尚未提出這兩個文化維度，故沒有將這兩個文化維度納入其假設中。實用主義維度，被用來衡量一個社會的務實程度，一個社會越務實，其透明性往往比較高，相對地，其保密性可能會比較低；放縱維度，被用來衡量人們盡可能控制自己的欲望和沖動的程度，如果一個社會盡可能控制自己的欲望被滿足，其往往受外界的壓力較大，保密性較低。因此，我們提出假設：

H1：不確定性規避、權力距離、陽剛性越大，會計保密性程度越高；

H2：個人主義、實用主義、放縱越小，會計保密性程度越高。

經過檢驗，本文研究假設得到驗證，實證檢驗略。

四、 研究結論

我們利用The Hofstede Centre網站公布的41個國家的地域文化數據，對Hofstede-Gray框架進行了實證檢驗，實證發現：“陽剛性越大，個人主義越小，越可能具有較高保密性的傾向”。即表明這個社會越是認為不平等是可以接受的，越被成就功名驅使，越喜歡模糊的事情，集體主義越高，越不以務實為方向，越約束自己盡可能控制自己欲望的滿足，其越具有較高的會計保密性傾向。實證結果表明，地域文化是影響會計行為的重要變量，至少，地域文化可以影響到企業的會計保密性。

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基金項目：國家自然科學基金項目（項目號：71302036）；教育部人文社科基金項目（項目號：14YJC630108）；江蘇高校哲學社會科學研究基金項目（項目號：2014SJB123）；中國博士后科學基金資助項目（項目號：2014M560022）。

作者簡介：沈永建（1978-），男，漢族，山東省煙臺市人，北京大學光華管理學院博士后，研究方向為公司財務；李?。?988-），女，漢族，山東省武城縣人，山東省財政廳科員，研究方向為企業會計信息；沈雨欣（1993-），女，漢族，山東省煙臺市人，中南大學商學院金融專業學生，研究方向為公司財務；宋玉（1979-），女，漢族，安徽省宿州市人，南京理工大學經濟與管理學院副教授，廈門大學博士，研究方向為公司治理。

收稿日期：2015-07-16。