2015年企業重組新優惠政策解析

樊其國

企業重組漸成風潮，其順利實現離不開稅收政策層面的支撐。本文詳細分析了支持企業改制重組的最新稅收優惠。

隨著經濟社會的發展和轉型，企業改制重組步伐加快，企業重組的稅收優惠政策體系也需要不斷進行完善。2015年以來，財政部、稅務總局連續出臺了一系列的稅收優惠政策，支持企業改制重組。擴展了企業改制重組契稅、個人所得稅、土地增值稅、企業所得稅稅收優惠的適用范圍。近日，又出臺了《關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》國家稅務總局公告2015年第48號，“核準”改“說明”，取消特殊性稅務處理審批，企業可自行享受重組稅收優惠政策。進一步支持企業兼并重組，優化企業發展環境，從而促使企業改制重組的稅收優惠政策逐步趨于完善，稅收優惠新政持續給力需求旺盛的企業改制重組?；诖?，筆者特對2015年以來發布的企業改制重組新稅收優惠政策，進行收集整理、歸納梳理如下：

契稅：八種情形免征或不征

《關于進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》財稅〔2015〕37號，重申、延伸和完善了企業改制重組免征契稅的優惠政策。

1、企業改制：整體改制符合條件的，承受原企業土地、房屋權屬免征契稅。

企業按照《中華人民共和國公司法》有關規定整體改制，包括非公司制企業改制為有限責任公司或股份有限公司，有限責任公司變更為股份有限公司，股份有限公司變更為有限責任公司，原企業投資主體存續并在改制（變更）后的公司中所持股權（股份）比例超過75%，且改制（變更）后公司承繼原企業權利、義務的，對改制（變更）后公司承受原企業土地、房屋權屬，免征契稅。

2、事業單位改制：改制為企業投資主體存續且出資比例超過50%的，承受原事業單位土地、房屋權屬，免征契稅。

事業單位按照國家有關規定改制為企業，原投資主體存續并在改制后企業中出資（股權、股份）比例超過50%的，對改制后企業承受原事業單位土地、房屋權屬，免征契稅。

3、公司合并：原投資主體存續的，合并后公司承受原合并各方土地、房屋權屬免征契稅。

兩個或兩個以上的公司，依照法律規定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續的，對合并后公司承受原合并各方土地、房屋權屬，免征契稅。

4、公司分立：與原公司投資主體相同的公司，分立后公司承受原公司土地、房屋權屬，免征契稅。

公司依照法律規定、合同約定分立為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對分立后公司承受原公司土地、房屋權屬，免征契稅。

5、企業破產：債權人承受抵償債務的土地、房屋權屬，征收契稅視情兩免一減半。

企業依照有關法律法規規定實施破產，債權人（包括破產企業職工）承受破產企業抵償債務的土地、房屋權屬，免征契稅；對非債權人承受破產企業土地、房屋權屬，凡按照《中華人民共和國勞動法》等國家有關法律法規政策妥善安置原企業全部職工，與原企業全部職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業土地、房屋權屬，免征契稅；與原企業超過30%的職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，減半征收契稅。

6、資產劃轉：同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉，按規定進行行政性調整、劃轉國有土地、房屋權屬的單位免征契稅。

對承受縣級以上人民政府或國有資產管理部門按規定進行行政性調整、劃轉國有土地、房屋權屬的單位，免征契稅。同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅。

7、債權轉股權：債權轉股權后新設立的公司，承受原企業的土地、房屋權屬，免征契稅。

經國務院批準實施債權轉股權的企業，對債權轉股權后新設立的公司承受原企業的土地、房屋權屬，免征契稅。

8、公司股權轉讓：單位、個人承受公司股權，公司土地、房屋權屬不發生轉移，不征收契稅。

在股權（股份）轉讓中，單位、個人承受公司股權（股份），公司土地、房屋權屬不發生轉移，不征收契稅。

個人所得稅：非貨幣性資產投資所得可以分期繳稅

非貨幣性資產投資，包括以非貨幣性資產出資設立新的企業，以及以非貨幣性資產出資參與企業增資擴股、定向增發股票、股權置換、重組改制等投資行為?！蛾P于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》財稅〔2015〕41號第三條，明確了個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅優惠政策：納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務機關備案后，自發生上述應稅行為之日起不超過5個公歷年度內（含）分期繳納個人所得稅。

土地增值稅：四種情形暫不征收

《關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》財稅〔2015〕5號，明確企業在改制重組過程中涉及的土地增值稅優惠政策。

1、按照《中華人民共和國公司法》的規定，非公司制企業整體改建為有限責任公司或者股份有限公司，有限責任公司（股份有限公司）整體改建為股份有限公司（有限責任公司）。對改建前的企業將國有土地、房屋權屬轉移、變更到改建后的企業，暫不征土地增值稅。所稱整體改建是指不改變原企業的投資主體，并承繼原企業權利、義務的行為。

2、按照法律規定或者合同約定，兩個或兩個以上企業合并為一個企業，且原企業投資主體存續的，對原企業將國有土地、房屋權屬轉移、變更到合并后的企業，暫不征土地增值稅。

3、按照法律規定或者合同約定，企業分設為兩個或兩個以上與原企業投資主體相同的企業，對原企業將國有土地、房屋權屬轉移、變更到分立后的企業，暫不征土地增值稅。

4、單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權屬轉移、變更到被投資的企業，暫不征土地增值稅。

企業所得稅：遞延納稅或延期納稅

1、非貨幣性資產轉讓所得遞延納稅：

實行查賬征收的居民企業（以下簡稱企業）以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得，可自確認非貨幣性資產轉讓收入年度起不超過連續5個納稅年度的期間內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規定計算繳納企業所得稅；

關聯企業之間發生的非貨幣性資產投資行為，投資協議生效后12個月內尚未完成股權變更登記手續的，于投資協議生效時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現；

符合財稅〔2014〕116號文件規定的企業非貨幣性資產投資行為，同時又符合《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）、《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）等文件規定的特殊性稅務處理條件的，可由企業選擇其中一項政策執行，且一經選擇，不得改變。

2、四類股權和資產劃轉延期納稅：

《關于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告》國家稅務總局公告2015年第40號第一條規定，100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產，限于以下情形：

100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，母公司獲得子公司100%的股權支付。母公司按增加長期股權投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積）處理。母公司獲得子公司股權的計稅基礎以劃轉股權或資產的原計稅基礎確定——即母公司對全資子公司增資。

100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，母公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按沖減實收資本（包括資本公積）處理，子公司按接受投資處理——即母公司向全資子公司無償轉移資產。

100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，子公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實收資本處理。母公司應按被劃轉股權或資產的原計稅基礎，相應調減持有子公司股權的計稅基礎——即全資子公司向母公司無償轉移資產。

受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，劃出方沒有獲得任何股權或非股權支付。劃出方按沖減所有者權益處理，劃入方按接受投資處理——即全資子公司之間無償轉移資產。

四種類型的集團內居民企業之間按照賬面凈值劃轉股權或資產的行為，暫不確認股權或資產轉讓所得，享受遞延納稅優惠政策，同時簡化征管流程，大大降低集團企業內部交易的稅收成本。

（作者為深圳稅橋稅務師事務所副所長）