會計師事務所組織形式與產權分析*——基于《合伙企業法》改革的思考

天津財經大學商學院 張莉

［作者系天津財經大學商學院博士研究生］

一、會計師事務所組織形式演進歷程

（一）我國會計師事務所組織形式演進 我國注冊會計師制度始建于1918年民國時期，初期的會計師事務所組織形式為獨資，主要業務包括為企業設計會計制度、代理申報納稅以及會計咨詢服務等。改革開放以來，我國會計師事務所經歷了由公有制到私有制，從國有、官辦變為民營、自主形式，1999年底會計師事務所基本完成脫鉤改制。

根據1994年實施的《合伙會計師事務所設立及審批試行辦法》，普通合伙會計師事務所是由兩位或兩位以上合伙人組成的合伙組織，合伙人以各自的財產對事務所的債務承擔無限連帶責任，普通合伙人風險共擔并作為利益共同體存在，普通合伙制度在一定程度上促進了會計師事務所的發展，由于各合伙人出現任何錯誤舞弊都可能導致事務所以及自身財產的損失，審計師在從事相關業務時較為謹慎，較之于公有制會計師事務所，私有產權的變革促使普通合伙會計師事務所審計師更加注重自身聲譽，強化專業勝任能力，提高規避風險能力，有利于促進會計師事務所行業進步。根據1998年實施的《有限責任會計師事務所審批辦法》，有限責任合伙會計師事務所是指由所有注冊會計師認購會計師事務所股份，并以其所認購股份對會計師事務所承擔有限責任，出資的注冊會計師以其出資額的多少承擔有限責任，會計師事務所以其全部資產對其債務承擔有限責任。有限責任會計師事務所采用公司制組織形式，能夠獨立承擔民事責任，降低了執業審計師的風險，有利于會計師事務所規模的擴大。然而，有限責任的形式與事務所承擔的社會責任和職業風險不匹配，弱化了審計師的個人責任，審計失敗所承擔的經濟損失相對于審計舞弊所帶來的自身利益可能微不足道，審計師很可能在自身聲譽建設方面喪失積極性。

修訂后的《中華人民共和國合伙企業法》將合伙企業分為有限合伙和無限合伙（普通合伙、特殊普通合伙）兩類三種，增加了有限合伙企業，引入特殊普通合伙概念；財政部辦公廳2010年1月下發《財政部關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式暫行規定》第三條明確表明大型會計師事務所應當于2010年12月31日前轉制為特殊普通合伙組織形式；鼓勵中型會計師事務所于2011年12月31日前轉制為特殊普通合伙組織形式。該規定所稱大型會計師事務所是指在人才、品牌、規模、技術標準、執業質量和管理水平等方面居于行業領先地位，能夠為我國企業“走出去”提供國際化綜合服務，行業排名前10位左右的會計師事務所；中型會計師事務所是指在人才、品牌、規模、技術標準、執業質量和管理水平等方面具有較高水準，能夠為大中型企事業單位、上市公司提供專業或綜合服務，行業排名前200位左右的會計師事務所。

（二）特殊普通合伙組織形式發展 有限合伙起源于10世紀前后意大利商港的康曼達契約，后隨同法國探險者和殖民者傳入美國，逐漸形成英美法系中的有限責任合伙制度，即LLP，具體是指“合伙企業中的合伙人對于其他合伙人或雇員的不法職務行為或過失所造成的侵害、侵權而導致的債務，無辜的合伙人，即該合伙人不是直接的責任行為人或不是該項侵害事由的管理者、權利掌控者或雖然事后知曉但已經盡力彌補損失的，其在合伙企業無力承擔所有該項債務時，以其出資為限承擔該項債務的有限責任的一種合伙方式”。我國《合伙企業法》引入類似概念，第五十五條規定“以專業知識和專門技能為客戶提供有償服務的專業服務機構，可以設立為特殊的普通合伙企業”；第五十七條、第五十八條規定“一個合伙人或者數個合伙人在執業活動中因故意或者重大過失造成合伙企業債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在合伙企業中的財產份額為限承擔責任”；“合伙人執業活動中因故意或者重大過失造成的合伙企業債務，以合伙企業財產對外承擔責任后，該合伙人應當按照合伙協議的約定對給合伙企業造成的損失承擔賠償責任”。特殊普通合伙制融合了普通合伙會計師事務所和有限責任會計師事務所的特點，既可保證執業審計師在審計過程中發揮其自身能力，保證審計質量，降低審計師為他人的審計失敗承擔風險的代價，有利于審計師聲譽建設，也有利于會計師事務所規模發展，特殊普通合伙會計師組織形式將促進會計師事務所以更大的責任和更強的風險管控能力來提高審計執業質量、信譽，保護資本市場各利益相關者的權利。

二、會計師事務所組織形式分析

（一）會計師事務所組織形式總體分布 根據中國注冊會計師行業管理信息系統公布的信息，對會計師事務所組織形式進行統計分析：截止2013年1月，在中國注冊會計師行業管理信息系統登記注冊的會計師事務所共8139家，包括分所或分公司898家，其中已經變更為特殊普通合伙組織形式的會計師事務所201家，占總體的2.47%；變更事務所中屬于分所的為173家，即目前在會計師事務所行業中，已經變更為特殊普通合伙的會計師事務所總機構僅有28家，占總體的0.34%。有限責任會計師事務所4734家，占總體的58.16%；普通合伙會計師事務所3204家，占總體的39.37%。

目前，有限責任、普通合伙仍然是會計師事務所選擇的主流組織形式，進一步結合中國注冊會計師協會發布的《2012年會計師事務所綜合評價前百家信息》，對百強會計師事務所組織形式進行統計發現，截止2013年1月，特殊普通合伙會計師事務所12家，有限責任會計師事務所85家，普通合伙會計師事務所3家。相對于總體而言，百強會計師事務所中，特殊普通合伙組織形式所占比例有所提高，幅度為9.53%，普通合伙組織形式所占比例大幅度下降，而有限責任組織形式仍然為百強會計師事務所采用的主要組織形式。

（二）特殊普通合伙會計師事務所概況 根據《財政部關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式暫行規定》中對大中型會計師事務所的規定，對已經變更組織形式為特殊普通合伙的會計師事務所統計信息如表1所示。2012年排名前十的會計師事務所已經基本完成組織形式變革，只有目前排名首位的普華永道中天會計師事務所仍然采用有限責任組織形式；在變更組織形式的事務所中16家未進入綜合評價百強，為自愿變更，然而財政規定會計師事務所轉制為特殊普通合伙組織形式，應當有25名以上符合規定的合伙人、50名以上的注冊會計師，以及人民幣1000萬元以上的資本，根據表1信息統計，自愿變更為特殊普通合伙組織形式的事務所中，僅有華寅五洲會計師事務所在注冊會計師、合伙人人數方面符合規定，其余15家事務所均不符合變更要求。以上數據分析表明，雖然國家采取了相關法律法規，試圖規范會計師事務所行業管理，推動會計師事務所做大做強，然而政策具體實施與預想存在較大的差異，各地區政策執行不一致，特別是深圳地區11家被批準變更組織形式的會計師事務所資產規模及人才儲備方面都非常欠缺，完全不符合大中型會計師事務所要求，但仍然已經采取特殊普通合伙組織形式。政府有必要在法律執行階段進行相關監控，促進大中型會計師事務所組織形式變更，規范政策執行的地區差異。

表1 特殊普通合伙會計師事務所統計信息（單位：萬元）

（三）上市公司年報審計業務 上市公司作為社會公眾關注的主要公司形式，通過股票在證券市場的流通交易實現公司融資。然而由于信息不對稱的存在，證券市場交易雙方產生委托代理關系，會計師事務所的審計服務作為一種調節雙方關系的監管制度出現，審計報告在一定程度上發揮著保護投資者、債權人等利益相關者權利，維持資本市場秩序的角色，根據深圳證券交易所、上海證券交易所披露信息，本文進一步對會計師事務所負責上市公司年報審計情況進行統計，結果如表2所示。

表2 上市公司年報審計業務統計表

截止2011年12月31日，在滬市主板、深市主板、中小板、創業板上市并進行年報審計的公司共2366家，這些上市公司的年報審計業務全部由2011年7月注冊會計師協會公布的排名百強的會計師事務所負責，這些事務所在2012年依然位居百強行列。根據表2統計信息，上市公司年報審計業務由前十強會計師事務所負責的有1103家，占全部上市公司數量的46.62%；前二十強事務所負責的有1652家，占全部上市公司數量的69.82%；前五十強事務所負責的有2306家，占全部上市公司數量的97.46%。特殊普通合伙會計師事務所負責上市公司年報審計1354家，占總體比例的57.23%；有限責任會計師事務所負責上市公司年報審計990家，占總體比例的41.84%；普通合伙會計師事務所負責上市公司年報審計22家，占總體比例的0.93%。如果能夠進一步強制將排名前五十位的事務所組織形式全部變更為特殊普通合伙，將更有利于會計師事務所的行業規范。

三、會計師事務所組織形式產權分析

根據現代產權理論，會計師事務所組織形式的產權安排必須有利于獨立審計，降低交易費用，提高組織效率，在一定程度上保證注冊會計師提供高質量的審計服務。根據科斯定理，企業與市場是資源配置的兩種主要方式，但是這兩種資源配置方式都存在交易費用。由于交易費用的現實存在，不同的產權安排可能導致不同的資源配置結果，因此產權安排要做到激勵相容和效率最優。從所有權結構看，企業是一項要素交易的不完備契約，契約執行存在不確定性。當契約的不確定性狀態出現時由誰來行使決定權，當契約的不確定性利益產生時由誰來索取剩余，這一涉及企業剩余索取權和剩余控制權的安排就是企業的所有權。為了使企業所有權安排達到最優，使企業價值最大化，剩余索取權與剩余控制權最好對應。在會計師事務所中，注冊會計師是審計服務的主要提供者，其作為事務所的主要人力成本，在執業過程中以其自身的智力資本作為審計服務的主要投入，會計師事務所作為智力密集型服務行業，資本投入僅占日常運轉的較低比例。因而注冊會計師在會計師事務所的產權安排中應居于主導地位，享有所有權，同時執業注冊會計師也應對個人執業行為承擔必要責任，從而最小化其對于社會公眾利益的損害。

目前，我國的會計師事務所主要采用有限責任組織形式，2006年施行的《公司法》第27條規定股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資；但是，法律、行政法規規定不得作為出資的財產除外。貨幣資本而非注冊會計師的智力資本成為有限責任會計師事務所的主要出資形式，這意味著注冊會計師僅以人力資本作為投資不能享有會計師事務所的所有權，只能獲得固定的合同收益，這種產權安排無法激勵事務所中最具有生產性的注冊會計師高效的使用其權利。另一方面，注冊會計師作為股東直接參與事務所的管理，根據委托代理理論，由于其承擔有限風險，這種制度安排不利于注冊會計師在執業過程中發揮獨立審計職能，可能降低審計質量損害社會公眾利益。有限責任組織形式弱化了注冊會計師的個人責任，當審計失敗時，僅需以投入事務所的有限資產對被審計單位及社會公眾承擔債務責任，與其社會地位不相匹配。因此，有限責任組織形式作為一種產權制度安排，不利于會計師事務所履行社會責任。與有限責任組織形式相比，普通合伙組織形式在制度安排上更有利于企業剩余索取權和剩余控制權的匹配，是會計師事務所合理的產權安排方式。然而，在會計師事務所執行審計業務時，因其他注冊會計師審計過程中的疏忽、錯漏甚至舞弊行為，導致并未參與業務的人員蒙受巨大損失，承擔無限責任。這種制度安排雖然有利于不完備契約的履行，促使注冊會計師發揮自身審計職能并做到自我監督，然而風險過高，從一定程度而言不利于會計師事務所做大做強。本文認為普通合伙組織形式仍可以作為小型會計師事務所的主要組織形式。特殊普通合伙組織形式，權衡了以上兩種組織形式的特點，人力資本的所有者注冊會計師在特殊普通合伙會計師事務所的產權安排中應居于主導地位，享有剩余索取權和剩余控制權，使注冊會計師成為監督與激勵的主、客體，從而節約交易費用，提高組織效率，有利于實現企業價值最大化；同時，這種制度安排降低了非責任注冊會計師的風險，有利于排除其執業過程中的心理障礙，更好的發揮獨立審計職能，履行社會責任。

四、結論

目前，有限責任仍然是會計師事務所采用的主要組織形式，原因在于其降低了事務所及注冊會計師的風險，有利于促進會計師事務所規模擴張。然而其制度安排并不符合科斯定理所描述的產權理論，不利于事務所最大化其價值，不利于審計服務發揮資本市場監管及投資者保護職能，不利于會計師事務所誠信建設，可能阻礙會計師事務所做大做強，有必要逐漸取締這種組織形式。但仍有大部分事務所采用普通合伙組織形式，這種制度安排確實在一定程度上促進注冊會計師發揮獨立審計職能，實現自我監督，然而會計師事務所及注冊會計師因此承擔的風險可能與其收入不匹配，一次審計失敗可能導致事務所及審計師身敗名裂，不利于會計師事務所做大做強。特殊普通合伙組織形式規避了以上兩種組織形式的缺陷，是一種合理的產權制度安排。但目前由于國家法規的執行力度不夠，采用該種組織形式的會計師事務所仍然很少，且部分已經采用該種組織形式的事務所在自身條件方面并不符合規定。要進一步規范特殊普通合伙制度，使其發揮更大優勢。

［1］張立民：《改革開放30年中國會計師事務所發展歷程的產權視角回顧》，《中國注冊會計師》2008年第11期。