股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅的案例辨析

■張久林

逃稅查處

股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅的案例辨析

■張久林

近期，某市地稅稽查局在對某公司進行稅務(wù)檢查過程中，發(fā)現(xiàn)其在股權(quán)轉(zhuǎn)讓和股息紅利方面是這樣進行會計處理的：股權(quán)轉(zhuǎn)讓價以每年年末經(jīng)中介機構(gòu)審計確認的每股凈資產(chǎn)為準。股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中約定“受讓人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓款繳給公司，由公司將股權(quán)轉(zhuǎn)讓款支付給轉(zhuǎn)讓人。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價分為兩部分，一部分是按股權(quán)面值進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓（即平價轉(zhuǎn)讓）；一部分是股權(quán)溢價，按‘預(yù)分紅’的形式處理?！惫驹谥Ц豆蓹?quán)轉(zhuǎn)讓款給轉(zhuǎn)讓人時對股權(quán)溢價部分按“利息、股息、紅利所得”代扣代繳個人所得稅；對公司以后年度分配給受讓人的股息紅利金額等于股權(quán)溢價的部分不代扣代繳個人所得稅，僅對大于股權(quán)溢價的部分代扣代繳個人所得稅。受讓人再轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的計稅成本仍為股權(quán)面值。

假設(shè)：李某2011年1月份將其持有的400份股權(quán)轉(zhuǎn)讓給孫某，2010年末經(jīng)中介機構(gòu)審計確認的每股凈資產(chǎn)4萬元（審計確認價），每股面值為1萬元，股權(quán)溢價每股3萬元，轉(zhuǎn)讓總額1600萬元。2011年每股分紅2萬元。2012年每股分紅2萬元。2012年經(jīng)審計的每股凈資產(chǎn)為4．2萬元，李某以每股4．2萬元的價格轉(zhuǎn)讓。2013年，孫某以每股1680萬元的價格轉(zhuǎn)讓給王某。其賬務(wù)處理如下：

①公司收到孫某繳納的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款：

②公司將孫某繳納的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款支付給股權(quán)轉(zhuǎn)讓人李某：

③變更股東名稱。

④2011年孫某分得股息紅利800萬元。

⑤2012年孫某分得股息紅利800萬元。

⑥2013年孫某再轉(zhuǎn)讓時，需繳納個人所得稅（1680－400）×20%＝256（萬元）。

稅務(wù)機關(guān)認為，該公司的處理不符合稅法的相關(guān)規(guī)定，辨析如下：

首先，必須明確“利息、股息、紅利所得”是股東從被投資方取得的，扣繳義務(wù)人是被投資單位?！柏敭a(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”是股東將其持有的被投資單位的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給他人而獲得的差價收入，扣繳義務(wù)人是受讓人。按相關(guān)法規(guī)規(guī)定，股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)，被投資單位只需在工商部門辦理股權(quán)變更登記即可，其他事項是不需要企業(yè)進行賬務(wù)處理的。轉(zhuǎn)讓人在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時從受讓人處取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款，應(yīng)該按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”所得稅目繳納個人所得稅，由受讓人代扣代繳，而不是按“利息、股息、紅利所得”稅目征收個人所得稅。股權(quán)受讓人支付股權(quán)受讓價款應(yīng)全額作為其股權(quán)投資成本，待其轉(zhuǎn)讓股權(quán)時再行扣除。

第二，“預(yù)分紅”只是該公司創(chuàng)新的一種做法，違背稅法的相關(guān)規(guī)定。盡管《中華人民共和國個人所得稅法》（中華人民共和國主席令第48號）及其實施條例沒有明確規(guī)定利息、股息、紅利確認收入的時間，但參照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第512號）第十七條的規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定時間確認收入的實現(xiàn)。被投資方?jīng)]有作出利潤分配的決定，也沒有進行利潤的分配，是不得以分紅的形式代扣代繳“利息、股息、紅利所得”的個人所得稅。且分紅應(yīng)該是對全體股東進行，而不是針對個別股東進行的。

第三，這種做法會導(dǎo)致稅款推遲入庫，甚至可能導(dǎo)致稅款的流失。舉例如下：

李某2011年1月份將其持有的400份股權(quán)轉(zhuǎn)讓給孫某，每股轉(zhuǎn)讓價格4萬元，每股計稅成本為1萬元，轉(zhuǎn)讓總額1600萬元，應(yīng)繳納“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”個人所得稅240萬元，這部分所得公司是按“預(yù)分紅”的形式代扣代繳“利息、股息、紅利所得”個人所得稅。盡管使用的稅目和扣繳義務(wù)人均不對，但繳納的稅款是相同的。

因此，稅務(wù)機關(guān)認為：一是該公司股東在進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，應(yīng)該由受讓人履行“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”個人所得稅的代扣代繳義務(wù)；二是公司在進行股息紅利分配時，應(yīng)該履行“利息、股息、紅利所得”個人所得稅的代扣代繳義務(wù)；三是受讓人再進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，以受讓價款作為計稅成本，在轉(zhuǎn)讓時予以扣除。