購房贈送物業如何進行涉稅處理

■劉銀興

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購房贈送物業如何進行涉稅處理

■劉銀興

A房地產公司為促銷，對外承諾：購買房屋免收一年的物業費。物業為其下設的物業公司管理。A房地產公司取得的收入應當如何申報繳納營業稅，其代業主承擔的物業管理費是否允許作為土地增值稅、企業所得稅稅前扣除扣除項目扣除？

一種觀點認為：A房地產公司應當按實際收取的全部價款計算繳納營業稅。在計算土地增值稅上，因為A房地產公司支付的物業管理費屬于與取得收入無關的支出，應當計入營業外支出，而土地增值稅扣除項目中并不包括營業外支出項目，所以，其支付的物業費用不允許作為土地增值稅扣除項目扣除。在企業所得稅上，物業公司向業主提供物業管理服務，應當將物業費發票開具給被服務的對象即業主，如果A房地產公司將冠名業主的發票作為本公司費用核銷，根據現行企業所得稅的規定，不符合規定的發票不允許在企業所得稅前扣除。即是物業公司將發票直接開具給實際支付單位即A房地產公司，但A房地產公司承擔的是業主的費用，按照企業所得稅法的精神，屬于與生產經營活動無關支出，同樣不能夠在企業所得稅稅前扣除。同時，物業公司將本應開具給業主的發票直接開具給A房地產公司，也不符合發票相關管理規定。

另一種觀點認為：A房地產公司銷售房屋送“物業”，屬于“買一送一”行為，應當將取得的收入分別確認銷售不動產收入和物業費收入，并分別按銷售不動產和服務業計算繳納營業稅。在土地增值稅上，應當將確認的銷售不動產收入作為土地增值稅應稅收入，因物業費收入不屬于土地增值稅征收范圍，相應其支付的物業費用也不存在土地增值稅稅前扣除的問題。在企業所得稅上，根據《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）的規定，企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。雖然該文件中僅是明確“買一贈一等方式組合銷售本企業商品”，但對提供勞務也應當屬于同一性質。因此，A房地產公司應當將取得的全部收入按房屋與物業費的市場價格的比例分別確認收入，相應將支付的物業費計入公司成本費用項目，并允許企業所得稅前扣除。

第三種觀點認為：A房地產公司不僅應當全額確認銷售不動產收入并計算繳納“銷售不動產”營業稅，同時對贈送的“物業”也應當按照市場價格確認收入并計算繳納“服務業”營業稅。在土地增值稅上，應當全額確認土地增值稅應稅收入，A房地產公司代為業主承擔的物業費用屬于促銷費用，應當計入銷售費用。同時，由于房地產開發費用（包含銷售費用在內）的扣除是按照土地和開發成本兩項之和的一定比例計算扣除，而不是企業實際發生額，所以此部分費用不能再另行扣除。在企業所得稅上，贈送的物業應當按照市場價格確認收入，同時，允許將支付的物業費計入成本費用，允許所得稅稅前扣除。

分析：首先，A房地產公司銷售房屋贈送的“物業”，并非是由A房地產公司提供，雖然A房地產開發公司從業主收取的房款中包含了物業費收入，但并未提供物業管理服務，所以，A房地產開發公司不存在繳納服務業營業稅的問題。其次，A房地產開發公司雖然“美其名曰”無償送“物業”，但在售房贈送“物業”的過程中，房地產公司從購房人取得的價款包含了物業費用。因為任何一個企業都是以追求利潤最大化為根本宗旨，房地產公司在做贈送“物業”的決策時，必然測算過相關成本與帶來的效益，房屋的售價中不可能不包含所贈送“物業”的價值，只不過收取的貨幣已被包含在房屋的售價中，沒有直接反映出來。但無償贈送物業，其物業服務又不是由房地產公司提供，而是由另外的物業公司提供，所以房地產公司收取的房款中，相當于物業費的部分應屬于代收款項。對A房地產公司銷售商品房同時代收的費用，根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第540號）第五條的規定，納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產收取的全部價款和價外收費。以及《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》(財政部、國家稅務總局令第52號)第十三條的規定，營業稅條例所稱價外費用，包括收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質的價外收費，但不包括同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業性收費：(一)由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費；(二)收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據；(三)所收款項全額上繳財政。所以，A房地產公司在計算繳納營業稅時，其收取的全部價款和價外費用（包括代收的物業費）為銷售不動產應稅收入，應按“銷售不動產”稅目全額申報繳納營業稅。

在土地增值稅上，根據《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第六條的規定，對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產開發企業在售房時代收的各項費用，如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，則可作為轉讓房地產所取得的收入計稅。如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉讓房地產的收入。對于代收費用作為轉讓收入計稅的，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數；對于代收費用未作為轉讓房地產的收入計稅的，在計算增值額時不允許扣除代收費用。《國家稅務總局關于印發〈土地增值稅清算鑒證業務準則〉的通知》（國稅發〔2007〕132號）第二十五條進一步明確：對納稅人按縣級以上人民政府的規定在售房時代收的各項費用，應區分不同情形分別處理：1．代收費用計入房價向購買方一并收取的，應將代收費用作為轉讓房地產所取得的收入計稅。實際支付的代收費用，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計扣除的基數；2．代收費用在房價之外單獨收取且未計入房地產價格的，不作為轉讓房地產的收入，在計算增值額時不允許扣除代收費用。A房地產公司收取的房款中包含了業主應當承擔的物業費，雖然其代收的物業費雖然不屬于縣級以上人民政府的規定的各項費用，但均屬于不構成房價的代收費用，參照上述代收規費的規定：如果房價中包括了物業費，相應應當扣除物業費用，但不能作為加計扣除以及房地產開發費用扣除的基數；如果將代收物業費用從房價收入中剔除，相應支付的物業費用不允許土地增值稅前扣除。雖然收入與扣除金額一樣，對增值額并不產生影響，但土地增值稅稅率實行超額累進稅率，在計算增值率時，扣除基數越大，相應增值率降低，有可能會影響增值稅的稅率，從而影響土地增值稅的結果。

在企業所得稅上，根據《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號）第五條的規定，開發產品銷售收入的范圍為銷售開發產品過程中取得的全部價款，包括現金、現金等價物及其他經濟利益。企業代有關部門、單位和企業收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發產品價內或由企業開具發票的，應按規定全部確認為銷售收入；未納入開發產品價內并由企業之外的其他收取部門、單位開具發票的，可作為代收代繳款項進行管理。因此，房地產開發公司代物業公司向業主收取的物業費，如果房屋價款與物業費用分別開票，即該物業費未納入房屋價款內，且由物業公司向購房戶開具發票，該物業費可作為代收代繳款項處理；若該物業費納入房屋價款內，則應全額確認為銷售收入，根據實質重于形式原則，對房地產公司代業主支付的物業費，屬于與取得收入直接相關的支出，按照企業所得稅法的規定，可以在企業所得稅稅前扣除。