淺談實質重于形式原則在會計實務中的作用

【摘要】會計核算的目的是為了向各方面提供企業財務狀況和經營成果的信息。會計信息能否全面、系統、正確地反映企業的實際情況，無論對國家的宏觀調控，還是對企業的經營管理，乃至對投資者的正確決策，都有重要影響。為了規范會計核算行為，保證會計信息的質量，《企業會計制度》明確規定了13條會計核算的一般原則。實質重于形式原則就是其一。

【關鍵詞】會計；核算；資產

1、實質重于形式原則的內涵

實質重于形式原則是指應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不是應當按照它們的法律形式作為會計核算的依據。該原則中所指的形式是指法律形式，實質是指經濟業務的或會計事項的實際內容，這是一條國際上普遍采用的會計原則。它要求會計核算應遵循實事求是的原則，但是目前現行的會計理論和實務往往偏重于形式而輕實質，導致會計信息真實性的下降。例如，財務會計報告中，反映的是那些過去已經發生的事項或交易，而不包括未發生的事項，從而產生了不少的表外業務。實際上，有些雖未發生或完成的事項或交易，由于簽訂了合同，交易雙方的風險和報酬已經發生了轉移，且這種轉移是不可以隨意更改的。同時，有些銷售業務實際上只完成了某種協議的一部分，而風險和報酬、權利和義務是否轉移，恰恰由發生的那部分決定。這時，按照傳統的確認標準，會將這筆業務按已完成的那部分加以確認，而未能考慮整個交易的實質，使該信息缺乏真實性和可靠性。

現行財務制度中所包含的資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等要素的確認和計量內容將由會計核算制度來規范。就現實問題看，企業資產不實，利潤虛增現象十分嚴重。例如，企業積壓的大量存貨，其實質已經低于賬面價值，但在資產負債表中還是反映其成本，而未能反映可以變現的凈值；由于技術的進步，企業原有的設備已經被淘汰或長期閑置不用，這些設備已不能給企業帶來經濟效益，但仍作為企業的資產反映在會計報表中等等。可見，在實際工作中，交易或事項的外在法律形式或人為的形式并不能完全真實的反映其實質內容。所以，會計信息要想反映其所擬反映的交易或事項，就必須根據交易或事項的實質和經濟現實，而不能僅僅根據他們的法律形式進行核算和反映。

2、實質重于形式原則在會計核算制度中的具體體現

2.1 在相關資產確認中的體現。《企業會計制度》給“資產”的定義是：“資產，是指過去的交易，事項形成并由企業擁有或者控制的經濟資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益。”這里，“擁有”是指企業擁有所有權，“控制”是指企業雖沒有取得所有權，但在一定時期或一定條件下可以自主支配。例如：關于代銷品的歸屬問題，從商品所有權的轉移來分析，代銷品再出售以前，所有權屬于委托方，受托方只是代對方銷售商品，因此代銷品應作為委托方的存貨處理。但實質上受委托方的決策和行為決定和控制著代銷商品的銷售狀況。為了使受托方加強對代銷商品的銷售和管理，現行企業會計制度也要求受托方對其受托代銷的商品在資產存貨中加以反映；無形資產中土地使用權的確認也是實質重于形式原則的體現。從實質上看，土地的所有者歸屬于國家，并不屬于企業，但企業能夠控制或者在一段較長的時間內控制其所產生的經濟利益流向企業。即土地使用權可以依法轉讓、投資，國家準許企業在一定期間對土地享有開發、利用、經營的權力等，所以企業將有償取得的土地使用權作為無形資產核算。由此可以看出，有些資產盡管從形式上未被單位所擁有，但是單位能夠依法使用，并享有和承擔與所有權相關的經濟利益和風險，因而從實質上與擁有該項資產所有權并無區別，這樣，就應本著事實重于形式的原則，將其作為會計主體單位的資產予以確認和計量。

2.2 在存貨入賬時間上的體現。在采購業務中，存貨已入庫，而企業尚未付款，也未收到有關發票賬單的情況下，商品交易的法律形式雖不具備，但仍然依據其經濟事實，來將已經入庫存貨估價入賬。

2.3 在固定資產借款費用核算中的體現。《企業會計制度》對我國長期借款費用規定了不同的處理方法：對為構建固定資產而專門借入的款項，所發生的利息、溢價或折價的攤銷和匯兌差額，在所構建的固定資產達到預定可使用狀態前發生的，應當予以資本化，計入該項資本的成本；在所構建的固定資產達到預定可使用狀態后發生的，于發生當期直接計入當期財務費用。這是因為借款費用是為了獲得該項資產發生的，與所取得的資產緊密相關，這項費用與其他列入資產價值的費用沒有本質的區別，因此，固定資產達到預定可使用狀態前所發生的借款費用，應計入相關資產的價值中，達到預定可使用狀態后發生的借款費用，是固定資產價值形成后發生的，不應再計入固定資產的價值，而應當作為當期損益計入期間費用。

2.4 在融資租入固定資產核算中的體現。《企業會計準則》中規定“融資租入固定資產應當比照自有固定資產核算；并在會計報表附注中說明。”租賃業務分為經營性租資和融資租賃。經營租賃主要是企業為解決生產經營上的臨時性或季節性需要而租賃資產，采用這種方式租入固定資產，與所有者有關的風險和報酬實質上并未轉移。租賃資產的所有權最終仍然歸出租方，并由出租方承擔租賃資產的折舊、修理維修費等。而融資租賃則不同，它是實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。企業采用融資租賃方式租入固定資產，盡管出租方仍保留其租賃資產的所有權，在租期未滿前，從法律形式上看，所有權并沒有轉移給承租人，但是從經濟實質上講，承租方支付的租金既包括了出租方墊支的利息、手續費，還包括了固定資產的買價。更重要的是，承租期往往占租入固定資產使用壽命的全部或大部分，該項固定資產相關收益和風險已經轉移給了承租人，并且承租人實際上也能行使對于該項固定資產的控制權和所有權。這樣，從融資租入固定資產的合同生效之日起，承租人即應當將其視同自有固定資產進行核算，一并提取折舊和大修理費用。

2.5 在銷售收入確認中的體現。《企業會計制度》中規定：銷售商品收入只有同時符合以下全部條件的情況下才能予以確認：1.企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；2.企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對售出的商品實施控制；3.與交易相關的經濟利益能夠流入企業；4.相關的收入和成本能夠可靠地計量。從以上可以看出，確認銷售收入的條件之一就是將商品所有權的主要風險和報酬轉移給購貨方，其注重的是交易的經濟實質。根據實質重于形式原則，正確判斷每項交易中所有權上的主要風險和報酬實質上是否已轉移；是否仍保留與所有權相關的繼續管理權，是否仍對售出的商品實施控制；相關的經濟利益能否流入企業；收入和相關成本能否可靠計量等重要條件。只有上述四個條件同時滿足才能確認收入，否則，即使已經發出商品，或即使已經收到價款，也不能確認收入。例如，企業的售后回購，它是指銷售商品的同時，銷售方同意日后重新買回該批商品。在這項經濟活動中，如果僅僅從商品出售的這個表面現象看，銷售方可以確認銷售收益，但是，由于補充協議又規定了出售方在某個時間內必須購回所售出的資產，即該項資產的風險和報酬并未真正轉移給購買方，因此，從交易整體上看實質是一項融資行為，而不是一項銷售行為。

2.6 在或有事項確認中的體現。我國《企業會計準則——或有事項》中規定：“或有事項，是指過去的交易或事項形成的一種狀況，其結果必須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實。”這一定義也充分體現了實質重于形式原則的基本指導思想。其一，或有事項是一種現存的狀態，而非未來可能發生的狀態，說明它是一種資產或負債的客觀存在。例如：2013年12月2日甲企業狀告乙企業侵犯了其專利權，至2013年12元31日，法院對訴訟案件進行了公開審理，雖然是正在進行當中的訴訟，但他是企業因過去的經濟行為起訴其他單位或被其他單位起訴引起的現存客觀狀態；其二或有事項的結果是否發生或結果發生的時間、金額具有不確定性，需要依據未來發生的客觀事實進行確認。沿用上述例子，甲企業的或有資產，是否會轉化成真正的資產，要由訴訟案件的調解或判決結果來確定。如果終審判是甲企業勝訴，那么或有資產便轉化為一項基本肯定收到的資產。如果終審判決是甲企業敗訴，那么或有資產便“消失”了；相反還應承擔一部分訴訟費的義務。

3、實質重于形式原則的積極意義及會計處理

遵循實質重于形式原則的積極意義：一是有助于提高會計信息的質量。在會計核算中，應遵循的首要原則是客觀性。客觀性是會計信息的生命。它要求會計核算應當以實際發生的交易或事項為依據，如實反映企業財務的狀況、經營成果和現金流量，它是保證會計信息的真實的基礎。但在有的時候，經濟業務的外在法律形式并不能真實反映其實質內容。如果按其相關的法律形式進行核算和監督，就不能如實的反映企業的實際財務狀況和經營成果。二是對規范會計實務操作具有指導作用。目前，我國對有些經濟事項的處理，相關的法律規定與會計準則和會計制度的規定，有些口徑不一致。例如在企業所得稅法中明確規定：若稅收規定與會計規定有抵觸時，在計算繳納所得稅時，應以稅法規定為準。實質重于形式原則實際上是規定當經濟業務或會計業務事項與有關法律規定有抵觸時，在會計處理上，應以實際發生的經濟內容為準，而不應以有關法律規定為準。這樣為會計實務的處理提供了操作標準，使會計人員在會計實務中“有章可循”。

引文注釋：

（注1）《企業會計制度》第二章《資產》第12條。

（注2）《企業會計制度》第五章《收入》第85條。

（注3）《企業會計制度》第十一章《或有事項》第140條。

（注4）《企業會計制度》第十二章《關聯方關系及其交易》第147條。

參考文獻：

[1]《企業會計制度實施手冊》中國物價出版社 主編 聞濤（上）.

[2]《企業會計制度實施手冊》中國物價出版社 主編 聞濤（中）.

[3]《企業會計制度實施手冊》中國物價出版社 主編 聞濤（下）.

[4]《最新會計法及會計實務全書》北京：西苑出版社 主編 宋常.