如何編制自然資源資產負債表?——基于資源與環境核算的角度

如何編制自然資源資產負債表？
——基于資源與環境核算的角度

劉思旋1，崔琳2

(1.中央財經大學 財政學院,北京 100081;2.中國人民大學 經濟學院，北京 100872)

[摘要]自然資源和生態環境的保護是人類社會必須面對的全球課題。基于此，世界各國積極探索建立宏觀資源與環境核算體系，即通過合理的計量方法，將與經濟發展相關的自然資源使用和生態環境變化情況反映到國民經濟核算體系之內，掌握經濟發展的環境資源代價，以實現健康可持續的發展。黨的十八屆三中全會提出“探索編制自然資源資產負債表”，是全面建立我國資源環境管理體系的新突破。本文從理論和實踐的角度對資源與環境核算體系進行綜述，認為自然資源資產負債表的編制應以環境會計、資源環境價值評估方法為理論基礎，參考各國實踐并從實際出發考慮我國資源種類眾多、地域廣闊且差異性大等特點，由點及面，逐步設計合理的編制、使用方法。

[關鍵詞]自然資源資產負債表；資源與環境核算體系；環境會計；環境價值評估

[收稿日期]2015-03-08

[作者簡介]劉思旋(1994-),女，寧夏中衛人，中央財經大學財政學院本科生,從事財政學研究.

[中圖分類號]F231.1

一、引言

自然資源和生態環境的保護是人類社會可持續發展所必須面對的重要課題。2013年11月，黨的十八屆三中全會指出要“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態環境損害責任終身追究制”。自然資源資產負債表的提出是我國建立資源與環境核算體系的重要舉措，引起了社會、政府的高度重視。2014年4月，國家統計局制定了自然資源資產負債表編制的改革實施規劃；2014年5月，貴州省成為首個將編制自然資源資產負債表列入地方性法規的省份，并選取赤水市和荔波縣為試點開展工作；2015年1月，內蒙古林業廳探索編制自然資源資產負債表取得突破性進展，編制出了試點區的自然資源資產負債表；深圳市大鵬新區自然資源資產負債表則進入實操階段；2015年4月，中國社會科學院工業經濟研究所將主辦“自然資源資產負債表編制理論與實踐”研討會，探討自然資源資產負債表編制的相關問題。目前，自然資源資產負債表的內涵、范疇尤其是編制方法仍處在探索階段。

一般認為，自然資源資產負債表是資源與環境核算體系的一種，即設計資源環境會計賬戶對國家或地區的自然資源和環境資產的流量存量進行核算，對促進生態文明建設與社會可持續發展有重要的意義，但是其編制卻存在一定的難度。由于存在自然資源種類繁多、環境對人類的價值難以有效測度等問題，建立科學的資源與環境核算體系是十分復雜的，不同國家的方法各具特色。因此，我們認為建立我國的自然資源資產負債表應該從資源與環境核算體系的整體理論和國際實踐入手，并結合我國國情進行探索。本文從資源與環境核算體系的視角出發，結合相關文獻，對資源與環境核算體系的經濟學、會計學理論及具體操作方法如資源和環境價值評估進行綜述和探討，同時總結典型國家的實踐經驗，試圖找到自然資源資產負債表編制的理論基礎，并嘗試探索自然資源資產負債表的科學編制方法。

本文結構安排如下：正文第一部分介紹資源和環境核算體系基礎方法，即環境會計理論及以SEEA為代表的世界資源與環境核算體系建設實踐，并進行總結和評述；第二部分圍繞資源與環境核算的核心步驟——資源與環境實物核算和價值評估的有關方法進行綜述和介紹；第三部分，試圖運用資源和環境核算的相關理論和實踐對我國未來自然資源資產負債表的編制、應用提出建議及展望。

二、資源與環境核算體系的理論和實踐

從國際實踐來看，聯合國、歐盟以及美國、挪威等都嘗試從宏觀國家管理層面建立資源與環境核算體系，統計自然資源和環境資源的流量、存量。與此同時，環境會計理論的發展也為資源與環境核算提供了建立在經濟學和會計學上的理論依據，資源和環境核算體系的研究取得了長足的發展。

(一) 資源與環境的界定

建立資源與環境核算體系的前提是對其概念有較為全面的理解，以劃定核算對象和范圍。我們對資源和環境進行核算是因其對人類有重要價值，克魯蒂拉(1989)和阿蘭(1989)認為人類可以耗取資源進行經濟生產，也可以享用環境帶來的“舒適服務”，其可不經過生產技術轉化而直接進入消費者的效用函數；彼得(2013)和巴利(2010)也認為除經濟性價值外，資源和環境可以為人們提供“存在性服務”(或環境服務)。但資源和環境兩個概念存在區別，部分學者認為資源和環境之間存在從屬關系，如湯姆(2003)、尼克(2005)等認為資源從屬于環境，環境為經濟發展提供原料、能力。此外，安德森(1989)等認為自然資源包括實物資源和環境資源。然而，另一部分學者則提出自然資源和環境不是從屬關系，需要在自然界物質循環過程中理解二者的聯系，克尼斯(1991)認為自然資源在利用過程中會產生殘余物，加重了環境介質的容納負擔，隨著經濟的發展，環境不再是免費商品，而成為不斷增值的自然資源。相似的，彼得(2013)認為人們從自然界獲得自然資源，同時人類活動也影響自然資源的數量和品質，并導致污染、物種滅絕、氣候變化，引發環境問題。我們認為，從本質上看資源和環境具有一致性，自然資源的開采活動可能危及環境質量、造成環境負擔，同時生態環境的變化會影響自然資源的存量、使用質量等，因此合理利用自然資源與環境保護是相得益彰的。對資源和環境的價值和特點有了全面的認識后，基本可以確定核算的對象與范圍，但具體的核算仍需理論指導，在現有的資源和環境核算體系中環境會計是最為重要的思想和方法之一。

(二)資源和環境核算理論——環境會計(environmental accounting)

20世紀70年代以來，隨著可持續發展和企業社會責任的要求而逐步建立起來的環境會計理論體系成為監督與環境相關經濟活動的重要工具，也是建立資源與環境核算體系的重要理論基礎和方法。環境會計分為宏觀和微觀兩個方面。宏觀的環境會計與綠色核算相同，Gray (1990) 對環境會計的定義是 “一種關于人造資產和自然資產增減的會計，最為重要的是在二者之間轉換的會計”。宏觀環境會計的理論基礎是可持續發展理論。經濟的發展往往會對資源和環境造成影響，而資源和環境本身對人類的生產生活是有效益的，并影響經濟發展帶來的社會總福利。為使環境和資源得到合理保護和利用，應該將環境賬戶引入國民經濟核算系統。微觀的環境會計主要關注企業經濟活動中的資源使用效率和環境保護情況，以環境信息披露為重點，兼顧企業環境成本管理。這源于外部性理論，企業的經濟活動使用資源、產生污染，對社會福利具有負外部性，應該承擔責任，包括經濟補償(如碳排放權的購買)以及信息披露等。

環境會計是對傳統會計的發展和補充。從環境會計的核算內容看，主要有環境資產、環境負債、環境成本。環境資產包括自然資源及生態環境兩部分；環境負債包括一般環境負債和或有環境負債，是“企業發生的、符合負債的確認標準，并與環境成本相關的義務”(SEEA2012)，其中與環境成本相關的義務包括環境修復費用、第三方賠款、環境保護支出(史迪芬·肖特嘉，羅杰·布里特，2004)；環境成本，即為企業活動對環境造成影響而采取措施或實現某種環境目標所付出的成本(聯合國，《環境成本和負債的會計與財務報告》)。從環境會計各科目的計量來看，在傳統資產、負債、所有者權益等科目基礎上添加“環境資產”、“環境資產損耗準備”、“環境資產凈值”以確認環境資產；設置“環境負債”、“應付環境資源損耗費”、“應付環境資源保護費”和“應付環境污染治理費”等確認環境負債。應用環境會計的相關理論和方法，各國嘗試建立資源和環境核算體系，并得到以綜合環境與經濟核算體系為代表的一系列成果，對我國自然資源資產負債表的編制有一定的借鑒意義。

(三)資源與環境核算體系的實踐

目前，國際通用的資源環境核算體系為綜合環境與經濟核算體系(System of Integrated Environmental and Economic Accounting，SEEA)，它是以國民經濟核算體系(The System of National Accounts，SNA)為基礎，考慮環境因素而建立的。目前SEEA主要有SEEA1993、2000、2003與2012四個版本，它“將經濟活動產生的環境成本、自然資源核算和環境保護及改善的費用記錄在現金流量表和平衡表中”(彼得·巴特姆斯，埃貝哈德·K.塞弗特，2011)，建立自然資源的實物賬戶與環境的貨幣價值賬戶，并提出環境成本和環境收益的概念。通過編制此賬戶可統計為經濟發展而使用的資源量及因生產、消費、環境保護活動等導致的環境質量的變化。

許多國家都在不斷地實踐SEEA體系。例如美國1992年起就嘗試在SEEA的基礎上采用衛星框架的形式開發反映經濟與環境資源相互影響的“經濟與環境一體化衛星賬戶(IEESA)”(曹新元，2015)。該體系由資產賬戶和生產賬戶組成，具體的賬戶組成和結構如圖1；德國的環境經濟核算在國際上處于領先地位，德國統計局于20世紀80年代開始進行環境經濟核算工作，當時主要是建立環境保護支出核算和能源核算。經數年探索，其核算內容不斷擴展，目前德國環境經濟核算體系采用了SEEA的基本理論原則，框架主要依據人類經濟活動與自然環境之間相互影響、相互制約關系的原理，由環境壓力、環境狀態和環境反應三部分組成(見表1)(吳優，2005)；挪威是世界上最早開始進行自然資源核算的國家之一，早在1981年挪威政府就出版了“自然資源核算”數據與報告，將自然資源劃分為物質資源(如漁業資源、礦物、林木等)和環境資源(如空氣、水、土壤)兩大類(雷明，1999)，構建了較完整的實物資源環境核算體系(見表2)，具體而言，挪威自然資源核算的主要內容包括：土地使用核算、水資源核算、漁業和森林核算(吳優，1998)；墨西哥正在執行經濟與生態核算賬戶體系(SCEEM)，該體系基本上是環境與經濟綜合核算體系的墨西哥版，主要創新是擴展了資產的范圍，包括石油耗竭、環境退化(水和空氣污染、土壤流失、地下水的使用和固體廢棄物處置)、土地利用和森林砍伐(曹新元，2015)。我們認為，從SEEA體系在各國的實踐來看，建立資源和環境核算體系有兩個關鍵步驟，一是明確待核算對象，一般針對具有戰略意義的重要資源和生態環境；二是進行實物與價值核算，即有效的計量環境和資源的情況，尤其是轉換為貨幣價值以適應國民經濟體系。

圖1　美國IEESA體系

表1

德國環境經濟核算的基本框架 ①

表2

挪威資源環境核算賬戶結構 ②

三、資源與環境的計量和確認——實物計量與價值評估

自然資源和環境的計量是建立資源與環境核算體系的關鍵，目前主要由實物計量和價值評估兩種方法，各具優勢，一般結合使用。

(一)實物計量

資源和環境種類繁多，如大氣、水資源、森林資源、礦產資源等均有自己的實物計量單位，在進行資源核算時，為清晰表現某區域某段時間內自然資源和環境的變化，可以采取對不同種類資源分門別類的確認方法。聯合國在探索自然資源和環境的實物賬戶核算方面取得了一系列卓有成效的進展，在聯合國經濟及社會理事會發布的《物質能量平衡統計原則草案秘書長報告》中，提出了環境實物賬戶統計的操作性指南，與具體的資源/商品賬戶如下：

表3

資源商品賬戶示例(國家/年) ③

實物計量的最大優勢就是能夠對各類自然資源進行分類管理，清晰的監控資源使用情況，同時將經濟和自然資源與環境的相互作用表現出來，將人類活動對自然的影響以自然資源存量變化的形式具體統計呈現。但同時實物計量方法也存在無法橫向比較、無法加總不同種類自然資源資產價值的問題，決策者在考慮一項環境資源保護政策時，無法準確估計其經濟價值來進行成本-效益分析，做出社會福利最大化的決策，在一定程度上限制了資源與環境核算體系的應用范圍。

(二)貨幣價值計量

自然資源和環境能夠為人類帶來生產原料、維持生命系統的必備條件以及舒適性、娛樂性享受，是具有價值(包括使用價值及非使用價值)的資產，我們應著手探索自然資源和環境的貨幣價值形式，由于其本身的“公共物品”特質，很難利用市場為其定價，尤其是非使用價值部分。學界對這部分進行了豐富的探索，認為自然資源與環境價值評估有微觀經濟學理論基礎，弗里曼(2002)將資源、環境的某種特性作為個人效用函數的變量，通過希克斯需求函數計算補償變差和等效變差，得到人們對自然資源和環境的邊際支付意愿，以代替待評估的資源和環境價值。圍繞弗里曼關于“效益-費用分析”的思路展開，目前主要的環境和資源價值評估的方法有直接觀察、間接觀察、直接假定和間接假定四種方法：

直接觀察法認為理性經濟人會在現有約束下為實現利益最大化而進行選擇，從而決定某物品的市場價格，據此可以直接用貨幣量表示環境和資源價值。其中收益現值法使用資源售價與成本之差作為其內在價值；生產率變動法將資源與環境作為生產函數中的要素，觀察其變化導致的生產率變動，推出環境資源的內在價值；霍特林自然資源評估法一般以資源現值為被解釋變量，資源價格與成本之差為解釋變量，建立模型估計可耗竭資源的價值(AMM Jamal，John L Crain，1997)；間接觀察法通過觀察人們的行為，找到不可觀察的自然資源和環境與可觀察的市場產品在價值和效用上的關系，利用可觀察的物品價值推測資源環境價值。如旅行費用法(TCM)是用來估算舒適性價值的，即休閑娛樂的生態系統價值。人們為獲取環境的舒適性服務必須付出旅行費用，通過旅行費用的變化可以了解人們對環境、資源舒適性價值的評價。如將消費者參觀某景點的效用函數定義為參觀費用、參觀次數、景點質量與價值的函數，那么資源和環境價值評估的問題就轉換為在時間和收入雙重約束的條件下的效用最大化問題(J. M. Bowker, Donald B. K. Jason A，1996)。此外，內涵資產價值法則認為當人們可以自由選擇消費品時，對環境服務的需求信息可以通過其他私人品的消費及價格表示出來，如人們可以自由選擇居住地以獲取不同質量的環境服務，因此各地區房價的差異體現了人們對清潔空氣等的需求(P.Latinopoulos,V.Tziakas and Z.Mallios，2002；Fabian Waltert,Felix Schl pfer，2010)；間接假定方法通常提出一個假定問題，根據人們對其的反應來評估價值，如權變排列法、權變活動法、選擇實驗法(Ariel Bergmanna,Nick Hanley,Robert Wright，2006)和網絡分析法(Ibrahim Iskin,Tugrul Daim,Gulgun Kayakutlu,Mehmet Altuntas，2012)等。其中權變排列法即讓被調查者將有關的環境服務特性按偏好排序，通過確定特性間的邊際替代率推測環境和資源的價值。權變活動法則需要詢問被調查者當某種環境特性發生變化后他們如何調整行為，從而推測其環境需求函數；直接假定方法創建假定的市場，直接詢問人們賦予環境服務的價值。如投標博弈法通過重復遞進的詢問人們是否愿意為環境支付一定金額，并逐漸提高或降低此金額，直至得到與初始提問相反的答案，來推測環境服務給人們帶來的價值；支付意愿問題法則直接詢問人們為避免環境損失、改善環境質量的最大支付意愿。

此外，能值分析法雖然不是建立在經濟學基礎上的資源與環境價值評估方法，卻有著非常廣泛的應用。它是由Howard T.Odum在上世紀八十年代提出，為統一環境、經濟資源的能量單位提供了解決方法，使不同類型的自然資源的價值得以比較、運算(Odum,1998)。能值被定義為直接或者間接投入到某種產品或服務中的有效的能量值，是用來計量能量的計量單位，它衡量了包括太陽能、風能、潮汐能、水能、信息等在內的所有能量形式(Odum,1996；M.T.Brown a,*R.A.Herendeen,1996)。為了評估自然資源的能量貢獻，可以選擇“太陽能值”作為通用測量標準。因為所有經濟發展需要的能源、資源均可以以太陽能值的形式表示出來(M.T.Brown a,*R.A.Herendeen,1996)。

四、結論與建議

自然資源資產負債表概念的提出和初步實踐，意味著生態文明建設將進一步成為國家戰略重點。然而我國資源與環境核算體系并不完善，我們認為編制自然資源資產負債表還需要從以下幾個方面進行努力。

首先，明確自然資源資產負債表的作用，設計合理的編制方法。我們認為自然資源資產負債表的實質是國家和地區的資源使用情況、環境污染情況的總清單，承擔著保持生態紅線、進行干部生態績效離任審計的重要作用，與SEEA系統的特點和作用并不完全相同。目前，自然資源資產負債表的概念方興未艾，中國學界對其編制和使用提出了許多想法，但是并沒有統一的編制思路，因此需要在實踐中逐步探索符合中國國情的編制方法。可以先從實物方面和區域小范圍的計量開始嘗試，逐漸拓展到統一價值計量和國家層面的資產負債表編制。

其次，加強環境保護方面法律法規的建設以及環境會計準則、理論的研究。目前我國缺乏完善的環境保護法律法規，環境訴訟方面的司法資源薄弱，不利于形成自然資源資產負債表的社會價值基礎。同時，我國環境會計研究仍處于初期階段，大部分理論沒有經過實踐的考驗，建設資源與環境核算體系、編制自然資源資產負債表，必須輔以環境會計準則，加強環境會計理論研究。

最后，加快生態紅線的制定，為自然資源資產負債表的切實使用提供參考。由于目前嚴峻的環境現狀，我國對資源與環境核算體系的需求迫切。我國人口眾多，所需的資源亦較多，然而缺乏環境和資源保護意識的發展是盲目的，只有提高資源利用效率，制定維持社會政策發展所必須的生態紅線和環境標準，才能為自然資源資產負債表的使用提供依據，更好的使其應用到實踐中。

綜上，我們認為我國應充分借鑒國際上的資源與環境核算體系案例，結合中國國情來編制自然資源資產負債表。事實上，自然資源資產負債表的編制涉及許多技術層面的問題。如資源和環境的產權問題、資源的價值評估、資源和環境的核算范圍、自然資源資產負債及所有者權益的界定和意義，以及編制周期、編制主體以及編制的可行性、可信度等，十分復雜。只有從思路上明確自然資源資產負債表的編制目的，求同存異，結合實際才能設計出符合我國需求的資源與環境核算體系，進一步促進我國生態文明的建設。

[注釋]

①圖表來源：吳優.德國的環境經濟核算[M].中國統計,2005,(6).

②圖表來源：轉引自朱啟貴,余宏.挪威的資源環境核算與環境政策[J].外國經濟與管理,1998,(7).

③圖表來源：Peter Bartelmus,Eberhard K.Seifert,Green Accounting，P128.

[參考文獻]

[1]克魯蒂拉,費舍爾.自然環境經濟學：商品性和舒適性資源價值研究[M].北京：中國展望出版社，1989.

[2]阿蘭·蘭爾德.資源經濟學：從經濟角度對自然資源和環境政策的探討[M].北京：商務印書館，1989.

[3]彼得·伯克,格洛麗亞·赫爾方.環境經濟學[M].北京：中國人民大學出版社，2013.

[4]巴利 C 菲爾德，瑪莎 K 菲爾德.環境經濟學[M].大連：東北財經大學出版社，2010.

[5]湯姆·泰坦伯格.自然資源經濟學[M].北京：人民郵電出版社，2012.

[6]尼可·漢利,杰森·紹格瑞,本·懷特.環境經濟學教程[M].北京：中國稅務出版社，2005.

[7]安德森,克尼斯,里德,泰勒,斯蒂文森.改善環境的經濟動力[M].北京：中國展望出版社,1989.

[8]克尼斯,艾瑞斯,德阿芝.經濟學與環境——物質平衡方法[M].上海：生活讀書新知三聯書店出版社,1991.

[9]周守華，陶春華.環境會計: 理論綜述與啟示[J].會計研究，2012,(2).

[10]United Nations,European Commission,International Monetary Fund,Organization for Economic Co-operation and Development,World Bank,2012:“Environmental and Economic Accounting 2012”.

[11]史迪芬·肖特嘉，羅杰·布里特.現代環境會計：問題、概念與實務[M].大連：東北財經大學出版社，2004.

[12]聯合國貿易與發展會議.環境成本和負債的會計與財務報告[M].北京：中國財政經濟出版社，2003.

[13]曹新元.國外資源環境核算的現狀與趨勢[M].北京：地質出版社,2015.

[14]吳優.德國的環境經濟核算[J].中國統計,2005,(6).

[15]雷明著.可持續發展下的綠色核算—資源-經濟-環境綜合核算[M].北京:地質出版社,1999.

[16]朱啟貴，余宏.挪威的資源環境核算與環境政策[J].外國經濟與管理,1998,(7).

[17]吳優.挪威和芬蘭的資源環境核算[J].中國統計,1998,(5).

[18]彼得·巴特姆斯,埃貝哈德·K.塞弗特.綠色核算[M].北京：經濟管理出版社，2011.

[19]AMM Jamal，John L Crain.The Hotelling valuation of natural resources:some further results[J].Resourses Policy,1997,23,(4):187-190.

[20]J.M.Bowker,Donald B.K.English,Jason A.Donovan,J.M.Bowker,Southern Agricultural Economics Association Toward a Value for Guided Rafting on[J].Journal of Agricultural and Applied Economics,1996,28(2):423-432.

[21]P.Latinopoulos,V.Tziakas and Z.Mallios.VALUATION OF IRRIGATION WATER BY THE HEDONIC PRICE METHOD: A CASE STUDY IN CHALKIDIKI,GREECE，Protection and restoration of the environment VI.2002.

[22]Ariel Bergmanna,Nick Hanleyb,Robert Wrightb.Valuing the attributes of renewable energy investments[J].Energy Policy,2006,(34):1004-1014.

[23]Ibrahim Iskin a,Tugrul Daim a,Gulgun Kayakutlu b,Mehmet Altuntas.Exploring renewable energy pricing with analytic network process—Comparing a developed and a developing economy[J].Energy Economics,2012,(34):882-891.

[24]Shanshin Ton a,*,Howard T.Odum b,Joseph J.Delfino b.Ecological-economic evaluatin of wetland management alternatives1[J].Ecological Engineering,1998,(11):291-302.

[25]Howard T.Odum,Nils Peterson.Simulation and evaluation with energy systems blocks[J].Ecological Modelling，1996,(93):155-173.

[26]M.T.Brown a,* R.A.Herendeen,Embodied energy analysis and EMERGY analysis:a comparative view[J].Ecological Economics,1996,(19):219-235.

[27]Fabian Waltert, Felix Schl?pfer，Landscape amenities and local development:A review of migration,regional economic and hedonic pricing studies[J].Ecological Economics,2010,(70):141-152.

[責任編輯：張曉娟]

How to Prepare the Natural Resources Balance Sheet?

——BasedonthePerspectiveofResourceandEnvironmentAccounting

LIU Si-xuan1,CUI Lin2

(1.School of Public Finance,Central University of Finance and Economics,Beijing 100081,China;2.School of Economics,Renmin University,Beijing 100872,China)

Abstract:The protection of natural resources and the ecological environment is a global issue that the human society has to handle. Based on this, countries all over the world actively explore and establish the system of macro resources and environmental accounting system; that is to say, by reasonable method of measurement, the use of natural resources and the change of ecological environment related to economic development are reflected within the system of national economic accounting, keeping abreast of the environmental resource price of the economic development and realizing the healthy and sustainable development. As The Third Plenary Session of 18th CPC Central Committee put forward “exploring and establishing natural resources balance sheet", is a breakthrough of the full-fledged establishment of China's resource and environment management system. This paper summarizes the system of resources and environmental accounting combining with theory and practice, reckoning that the drawing up of natural resources balance sheet should be theoretical foundation with environmental accounting and value assessment method of resource environment, referring to the experience of other countries and proceeding from reality. Given that China is a geographical huge country that is rich in resources and have strong regional bias, the design of establishment and operation guide should be reasonable and gradually accomplished to surface land by the dot rise.

Key words:natural resource balance sheet； resources and environmental accounting system； environmental accounting； environmental value assessment