基于BSC的環保資金績效審計評價指標體系構建

田冠軍，譚　璐，劉詩雨

(重慶理工大學 會計學院， 重慶　400054)

基于BSC的環保資金績效審計評價指標體系構建

田冠軍，譚璐，劉詩雨

(重慶理工大學 會計學院， 重慶400054)

摘要：平衡計分卡(BSC)是一種以組織戰略目標為中心、對績效進行因果分析的審計評價技術,其因獨特的優越性和實效性迅速成為學術界和實踐派的寵兒，近年來對其研究和應用更是炙手可熱。基于平衡計分卡的基本原理，結合環保資金績效審計評價指標體系的特點，將平衡計分卡的指標內容和結構關系加以修正、整合和擴展，從財務、社會與公眾、項目流程、學習和成長及可持續發展5個維度對環保資金績效審計評價指標體系構建進行探索,并從評價方法、標準設定、權重賦值、加權計算、結果運用5個方面探討了環保資金績效審計評價指標體系的操作路徑。

關鍵詞：平衡計分卡；環保資金；績效審計；評價指標體系

中圖分類號：F239

文獻標識碼：標識碼：A

文章編號：：1674-8425(2015)10-0080-06

Abstract:Balanced Score Card (BSC) is a kind of audit evaluation method, which regards the organization’s strategic goal as a center and analyzes cause-and-effect relation of performance. Because of its unique superiority and effectiveness, BSC has become the favorite of the academia and practice rapidly. In recent years, the research and application of it are still hot. Based on the basic principle of the BSC and combined with the characteristics of the environmental protection funds performance audit evaluation indicator system, the paper made rectification, integration and extension of the indicators of BSC to explore the structure of environmental protection funds performance audit evaluation indicator system. This indicator system comprehensively evaluated the performance of the environmental protection funds performance from five dimensions of the finance, society and public, project procedures, learning and growth and sustainable development. Meanwhile, the paper discussed the operating path of environmental protection funds performance audit evaluation indicator system from the following five aspects: the evaluation method, standard setting, the weight assignment, the weighted calculation and the results.

收稿日期：2015-04-24

基金項目：國家社會科學基金青年項目“企業社會責任內部控制的實現機理與路徑研究”(13CGL052)；教育部人文社會科學研究青年基金項目“社會責任嵌入的企業人本內部控制體系構建研究”(12YJC790183)；重慶市人文社會科學重點研究基地財會研究與開發中心重大項目“企業社會責任風險的形成機理與控制研究”(14ARC102)；重慶理工大學博士科研啟動基金“企業人本財務管理研究”(2012ZD03)

作者簡介：王海兵(1978—)，男，湖北武漢人，教授，博士，研究方向：人本內部控制與審計；陳志朵(1990—)，女，湖南邵陽人，碩士研究生，研究方向：審計學。

doi:10.3969/j.issn.1674-8425(s).2015.10.014

Environmental Protection Funds Performance Audit

Evaluation Indicator System Based on Balanced Score Card

TIAN Guan-jun，TAN Lu，LIU Shi-yu

(College of Accounting, Chongqing University of Technology, Chongqing 400054,China)

Key words: balanced score card; environmental protection funds; performance audit; evaluation indicator system

一、引言

環保資金績效審計評價是以環境保護專項資金項目管理為基礎，遵循統一的評價標準和流程，依照設定的評價指標體系，綜合分析和判斷項目預期完成情況、資金使用和管理情況以及綜合效益實現情況等。環保資金績效審計評價既關系到環保資金績效審計實施的順利進行，也關系到評價對象下階段績效能否改進提高，由于其研究和應用對被評對象的未來發展具有關鍵性指導意義，因此，建立環保資金績效審計評價指標體系十分必要。

平衡計分卡(Balanced Score Card，BSC)由Robert Kaplan與David Norton于20世紀90年代初提出，它從財務、客戶、內部運營流程、學習與成長4個維度出發，選擇、設計適合每一維度的評價指標，并按照實際需要分配相應指標權重，形成了一種多維度、多視角、全面高效的績效評價體系，從而為評價主體提供強大準確的關鍵信息支撐。Bowerman(1995)指出“績效審計評價指標可以從多維度來構建”[1]，作為一種多維度的績效評價方法，平衡計分卡能夠用于環保資金績效審計的測度和評價環節。

平衡計分卡應用于環保資金績效審計評價指標體系構建具有可行性，一是平衡計分卡既包含一些結果性指標,也包含促成結果發生的先導性指標，其4個維度之間及各維度內部都充分體現了因果關系思想，環保資金績效審計評價正需要這種因果關系把各類指標整合起來。二是平衡計分卡注重短期和長期績效、財務和非財務指標之間以及各個指標之間的平衡，其要求“將組織可持續性發展放在首要位置”[2]，而環保資金績效評價也要求體現平衡理念，符合全面、協調、可持續的科學發展要求。三是由于政府績效審計需要“一系列相互關聯的指標體系進行全方位、多層次的評價”[3]，因此以平衡計分卡為基礎建構的環保資金績效審計評價指標體系無論是從計劃到實施的序時過程，還是在資金使用和管理的階段測評中都有多因素統籌兼顧之全局考量。

二、基于BSC的環保資金績效審計評價指標體系構建原則

環境保護已經成為國際國內各界普遍認同的極其重要的可持續發展主題之一，保護環境要求加強環境保護力度和污染治理強度，因此作為主要經濟支撐的環保資金就顯示出非常重要的地位。在構建以平衡計分卡為基礎的環保資金績效審計評價指標體系時，應遵循下列原則：

(1)系統理念和科學方法相互統一。平衡計分卡強調財務目標的同時也強調內部業務流程、客戶、學習與成長等非財務目標，這正體現了系統理念。在構建環保資金績效審計評價指標時要系統分析各維度之間的內在關聯，保證各指標相互銜接，從而形成一個循環互動的系統。在評價方法的選擇上也要做到科學合理，以保證評價結果的真實、可信、可靠。

(2)定性分析和定量分析互為補充。定性分析確定方向和性質，定量分析方能具體量化。環保資金績效審計不僅要考慮資金使用和管理的經濟效益，還要考慮環境保護的社會效益，因此必須合理設計科學有效的評價指標，從定性和定量兩方面進行分析評價，以保證評價結果不至于片面，而平衡計分卡在技術層面能夠為此提供有力支撐。

(3)可操作性和可接受性同等注重。Rietveld等(2009)指出“實踐操作的可實施性在指標的設計環節至關重要”[4]，因此應建立各項指標包括定性指標和定量指標的可辨別性和針對性，以保證其實用性和可操作性。對于評價主體包括相關審計人員而言，評價指標體系最終需要通過實踐檢驗才能得到廣泛認可，可接受性最終會影響到實施的有效性。

(4)經濟效益和社會效益通盤考慮。對環保資金的績效審計需更加全面準確，這就要求不僅應判斷其真實性和合規性，還要對其產生的經濟、環保效益及過程公平與否進行審查，更要對其未來發展的可持續性和社會影響做出準確評價。此過程體現的是多因素平衡的綜合績效評價理念，在制定審計評價指標體系時務必通盤考慮和權衡。

(5)短期效益和長期效益動態均衡。以平衡計分卡為基礎的環保資金績效審計評價要從國家可持續發展戰略出發，既要著力于當前項目的經濟性和效益性，也要與國家和地區中長期發展規劃在整體上保持一致，這就要求在環保資金績效審計評價時必須有全局意識和長遠意識，堅持短期效益和中長期效益的動態發展和穩定均衡。

對于已經受理的案件，為緩解涉訴信訪的壓力，法院、法官通常具有在“實體層面強制當事人接受調解的心理傾向”［5］，并會通過營造使權利人讓步的“囚徒困境”［6］等方法將這種心理傾向付諸現實。

三、基于BSC的環保資金績效審計評價指標體系內容構建

平衡計分卡從組織戰略目標出發，將績效評價指標體系分為4個維度，即財務維度、客戶維度、內部業務流程維度、學習與成長維度，并對這4個維度的戰略實踐進行評價。繼西方學者提出“5E”(經濟性、效率性、效果性、環保性、公平性)審計以來，績效審計的標準體系得到拓展。我國學者對此也有深入研究，如“財政資金績效審計是以績效審計真實性和合法合規性為初級目標，以經濟性、效率性和效果性為終極目標”[5]，“環保資金績效審計應以環保性和公平性為首要目標”[6]。結合上述研究，本文認為，環保資金績效審計要以評價和監督有關部門或單位財政財務收支的真實可靠性和合法合規性為基礎，客觀評價其實現“5E”的程度，從而得出評價結果并發表審計意見，為出臺相關法律法規、優化機制體制、改進管理技術、提高管理水平及提高資金使用效率提供理論依據和實踐支持。

基于環保資金績效審計評價指標體系構建原則,本文對平衡計分卡在指標內容和各環節關系上做了適當修正和調整，將環保資金績效審計評價指標體系的結構擴展為財務、社會與公眾、項目流程、學習與成長、可持續發展5個維度，基本構架如圖1。

圖1　“5維”環保資金績效審計評價模型

(1)財務維度。財務維度是以充分利用有限的財務資源為目標，在評價指標體系中為其他維度奠定基礎。可從3方面衡量：一是環保資金落實方面，包括資金到位率、撥付進度符合率、預算編制合理性、資金撥付合規性、資金到位及時性等；二是環保資金使用方面，包括資金使用率、資金預算調整率、資金預算完成率、資金使用違規率、資金決算及結果等；三是財務管理情況，包括財務制度健全性、制度執行有效性、會計信息合規性等。

(2)社會與公眾維度。此維度的設計目標是考慮環保項目投入和運行時對社會及公眾的影響，由于“政府績效審計的最終目的在于實現既定目標和滿足公眾利益”[7]，“衡量環境保護支出的社會影響可包括項目是否能幫助社會公眾就業”[8]，“環保資金項目要將當地居民對環境改善情況滿意程度作為最主要的考核內容”[9]，故該維度應分為兩個層面:一是社會影響層面，包括帶動公眾就業情況、信息公開與社會知情狀況等；二是公眾受益層面，包括社會公眾受益率、社會公眾滿意率等。

(3)項目流程維度。該維度通過對項目流程管理的評價來保障財務維度、社會與公眾維度的需求實現。主要分為3個階段：一是規劃和立項階段，從目標定位先進性、立項論證充分性、管理制度完整性、機制設計公正性等方面評價；二是實施和管理階段，從項目進度符合率、決策程序規范性、決策執行有效性、建設過程合規性、項目監管到位情況、階段自評報告質量等方面評價；三是計劃完成階段，從任務完成率、項目驗收通過率、項目質量優良率、完成項目實用性、項目后續管護情況等方面評價。

(4)學習與成長維度。學習與成長維度是推動其他維度目標實現的動力，須注重加強專技隊伍建設、通過交流培訓培養高素質的團隊成員、營造良好的創新平臺。為此應對專技提升人員占比、交流和培訓人員占比、項目管理制度創新、激勵約束機制創新等進行評價。

(5)可持續發展維度。上述4個維度是對環保資金使用和管理水平的靜態描述，而可持續發展維度不僅體現了環保項目對環境治理的影響，也體現了對未來發展的動態刻畫。可持續發展維度包括環境效益和可持續發展能力兩個方面，其中環境效益包括環境治理目標完成率、主要污染物排放達標率、綜合污染指數降低率、污染物處理率等；可持續發展能力包括排污費預期削減率、環保資金利用增長率、資金帶動效應和項目的持續運行能力等。

表1　“5維”環保資金績效審計評價指標體系

四、基于BSC的環保資金績效審計評價指標體系運用探索

運用表1所示指標體系對環保資金的使用和管理進行績效審計評價，具體應從評價方法、權重設置、標準設定、加權計算、結果運用5個方面進行。

(1)評價方法。20世紀70年代中期，美國運籌學家托馬斯塞蒂提出了層次分析法(AHP)。它是一種能夠綜合分析定性和定量指標、具有系統性和層次化的多準則決策方法，并且對于需要采用定性和定量指標結合分析的復雜問題有很強的適用性。本文在基于BSC構建出環保資金績效審計評價指標體系后，按照BSC的層次形成遞階層次模型(表1)，然后利用層次分析法和專家打分法確定各評價維度和指標的權重。環保資金績效審計評價指標體系中既包括定量指標，也包括一些定性指標。在評價定量指標時，不同的定量指標不能按統一比例衡量，在實施中還需要采用適當的技術方法同時結合審計人員的專業判斷。對于定性指標的評價，可以進一步量化的指標需要進行適當的量化處理，包括一級指標中的環境資金落實、財務管理情況、規劃和立項、實施和管理以及計劃完成情況中涉及的一些二級定性指標。可以將這些指標劃分為幾個檔次，對不同檔次量化賦值。比如完成項目實用性可以通過把實用性分成實用性極強、實用性強、實用性一般、實用性較差、無實用性等5個檔次，，然后對不同的檔次進行賦值量化。即使不算出具體的數值，也可以采取專家打分法(“德爾菲法”)，通過“背靠背”方式征詢有關專家意見，并對專家意見進行統計、處理、分析和歸納，綜合多數專家的經驗與判斷并結合被審計單位的實際情況，對難以采用技術方法進行定量分析的定性因素做出估算。

(2)權重賦值。以環保資金績效審計評價為準則，將財務、社會與公眾、項目流程、學習和成長及可持續發展這5個維度兩兩比較。針對判斷矩陣的準則，通過向專家反復詢問其中兩個維度間兩兩比較哪個重要，重要多少，對其重要性程度按1～9賦值，從而得到判斷矩陣A-B。然后采用求和法，計算各維度的權重。同時，為了驗證判斷矩陣在邏輯上是否合理，需要對其進行一致性檢驗。

為了確定一級指標的權重，應分別以各維度為準則，將財務、社會與公眾、項目流程、學習和成長及可持續發展這5個維度下屬的一級指標在各維度內兩兩比較，構造判斷矩陣，通過求和法，計算各一級指標的相對權重(即各一級指標相對應維度的權重)。再用各維度指標權重分別乘以其下屬的各個一級指標的相對權重，于是就得到了一級組合權重(即各一級指標對目標層的權重)。

依照以上相同的方法，可以計算出二級相對權重。再用一級指標的權重分別乘以其下屬的各二級指標的相對權重，于是就得到了二級組合權重。

(3)標準設定。指標體系和方法體系建立后，標準體系就成為判別尺度和決策依據。對公共資源建立績效評價標準，應充分利用國內、國際組織、各行各業等成熟的標準與經驗[10]，一個科學的、有指導作用的評價標準應該具有可靠性、客觀性、相關性、完整性、適當性、可理解性、可達到性的特征。例如：假設對環保資金績效審計評價項目的分值設定為0～100分，則可以依次用優(90～100分)、良(80～89分)、中(70～79分)、合格(60～69分)、不合格(0～59分)5個區間分別表示不同水平。當然參考國內外或各行業標準，也可以對上述優、良、中、合格、不合格的分值區間加以調整。

(4)加權計算。評價指標的評分和權重通過加權計算便可得到評分結果，如式(1)～(3)：

(1)

(2)

(3)

其中，R表示指標評價結果，G表示評分，W表示權重；i(i=1，2，3，4，5)為每一維度指標體系，j(j=1，2，3,…,m)為一級指標體系，k(k=1，2，3,…,n)為二級指標體系。

(5)結果運用。根據評價結果再參照上述設定的標準就可以得出環保資金績效審計評價的分值區間。若為優秀，即被審計單位高水平地完成了環保資金使用和管理的要求，取得了突出效益，在審計報告中應總結其先進經驗；若為良好，即被審計單位在各維度各指標上都取得較高水平，但經過改進會更有利于實現績效目標；若為中等，即被審計單位較好地完成了績效，但存在很大的優化空間；若為合格，即被審計單位基本達到了目標要求，但存在著不足之處，需要在評價報告中剖析目前的困境與解決思路；若為不合格，即被審計單位在環保資金使用和管理上存在明顯不足，應查明原因，在審計建議中明確提出整改要求。

五、結束語

本文通過分析和研究，對環保資金績效審計評價指標體系的構建進行了探討。對傳統的績效管理工具“平衡計分卡”的指標內容和結構進行了調整，擴展為從財務、社會與公眾、項目流程、學習與成長和可持續發展這5個維度出發，構建系統合理的環保資金績效審計評價指標體系，并從評價方法、標準設定、權重賦值、加權計算、結果運用5個方面探討了環保資金績效審計評價指標體系的運用思路或操作路徑。

平衡計分卡不可避免地存在一些缺點，而且環保資金績效審計評價過程會受很多因素制約，因此本文存在以下不足之處：一是所涵蓋的維度和體系不可能面面俱到，在指標選取上仍有進一步改進的空間；二是本文構建的指標體系在運用中可能受到財政政策、經濟發展等因素影響而不可比，但本文并未討論涉及指標、賦值和評價標準的動態調整；三是本文構建的指標體系中，某些指標的可操作性、可接受性和可量化程度存在局限，或許會影響在工作中的具體運用。上述問題在后續研究中需進一步探討。

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(責任編輯魏艷君)

引用格式：王海兵，陳志朵.政府責任審計服務國家善治的路徑研究[J].重慶理工大學學報:社會科學，2015(10):86-89.

Citation format：WANG Hai-bing，CHEN Zhi-duo.Research on Path of Governmental Responsibility of Auditing on Serving National Good Governance[J].Journal of Chongqing University of Technology:Social Science，2015(10):86-89.