我國高校內部控制評價模型研究*

王亞男

（廣東石油化工學院審計處 廣東 茂名）

我國高校內部控制評價模型研究*

王亞男

（廣東石油化工學院審計處 廣東 茂名）

近些年來，我國高校辦學自主權逐漸擴大，財政性教育經費逐漸增多，但高校內部控制基礎薄弱，其管理水平與所掌握的權力和資金規模不相匹配。內部控制是一個系統，內部控制評價是內部控制系統的反饋機制，能夠發現內部控制系統存在的問題，有助于系統的修正，進而促進系統功能的提升。本文借鑒現有的有關內部控制評價的研究成果，對我國高校內部控制評價模型進行研究。

高等學校；內部控制；評價模型

一、研究背景和意義

財政部于2012年發布了《行政事業單位內部控制規范（試行）》（以下簡稱《規范》），這開辟了包括高校在內的行政事業單位內部控制建設的新篇章。該規范要求行政事業單位在建立與實施內部控制的同時，做好內部控制的監督與檢查和自我評價工作。高校作為行政事業單位的一類，有別于其他類型的行政事業單位，其資金來源廣泛，業務范圍較大。因此有必要依據《規范》對高校內部控制評價模型進行研究，為高校內部控制評價提供評價工具。

二、內部控制評價有關研究現狀

由于企業是市場經濟主體，我國政府及監管部門重視對企業內部控制的監管和規范，近十年來，企業內部控制制度規范已經基本形成體系。現有文獻針對企業內部控制及評價相關問題的研究相對較多，早期對評價的研究多是應用調查問卷法、流程圖法等評價方法，這些方法具有較多缺點，如過度依賴于評價人員的判斷，評價過程隨意性大，評價結果客觀性不足等。近些年來學術界開始轉向對評價體系，評價模型等系統化評價方法的研究。系統化評價方式能夠克服過去的評價方法評價范圍不全面、不系統，難以對內部控制整體做出評價的弱點。綜合目前文獻來看，系統化的評價方法的思路是以內部控制要素、內部控制目標等入手，構建層次化的評價模型，運用層次分析法和專家調查法確定指標權重，運用模糊綜合評價法、專家打分法進行綜合評價。以內部控制要素為基礎，基于過程展開的評價，著眼于內部控制系統的不斷提升和改善，認為評價的目的是發現內部控制的薄弱環節，完善管理，提升內部控制水平；以控制目標為基礎，基于結果展開評價，著眼于利益相關者對組織內部控制信息的需求，認為評價的目的是對外披露信息；還有研究將要素和結果以某種方式進行整合，基于過程和結果展開評價，嘗試將不同目的的評價進行整合，試圖通過降低評價的投入，提高評價的效率。評價所需要的內部控制要素和目標通常根據不同情況選取于COSO框架、我國《企業內部控制基本規范》，ERM框架。本文借鑒以上研究成果，結合《規范》針對我國高等學校內部控制的評價展開研究。

三、構建高校內部控制評價模型的原則和思路

1.構建原則

（1）科學性原則。在構建模型的過程中，要遵循一定的理論和客觀規律，有基礎理論依據，重視相關制度背景，科學的考量高校內部控制現狀和高校內部審計部門的能力水平等。以此來選擇評價指標與評價方法，嘗試構建一個科學、客觀、實用的模型。

（2）系統性原則。在構建內部控制有評價模型時要遵循一般系統理論的思想和原則。即評價模型中的指標要按照一定的結構排列，按照一定的標準逐級拆分，使得拆分后的所有單個指標有機結合能夠準確反映其上級指標的功能和特性。

（3）全面性與重要性相結合原則。所謂全面是指指標要反映出內部控制的全貌；所謂重要性是指以風險為導向，選擇高風險領域的高風險環節作為指標，并要找到指標所包含的重要風險點作為具體的觀測點，來透視內控制存在的問題。

（4）穩定性與適應性原則。本文嘗試發現我國高校中存在的某些共性、典型性、普遍性和一般性情況，構建模型。內部控制評價模型是內部控制的反饋機制，所以內部控制評價模型要適應不同高校內部控制系統的實際情況并隨之調整，也要適應外部政策、環境的變現進行調整。

（5）可操作性原則。評價模型的構建重在應用，因此評價模型的構建要深入淺出，不能一味地追求科學、量化、準確，還要考慮實用、簡便、低成本，試圖構建一個操作簡便的模型。

2.構建思路

我國高校內部控制建設尚且處于初級階段，基礎薄弱，當前評價的目的是通過監督和檢查推動高校完成內部控制建設，幫助管理層發現管理問題，完善內部控制，提升質量，降低代理成本。因此從內部控制過程的角度開展評價是較好的選擇。但高校經費規模逐漸增大、來源不斷多元化，高校獲得更大的辦學自主權，因此，其提供公共服務的效率與效果，預防腐敗和防止舞弊等內部控制目標都成為重點，資產安全、完整，財務信息真實、可靠，經營活動合法、合規目標始終是高校其他內部控制目標的基礎，始終處于控制目標中的重要地位，因此，在對內部控制進行評價時，要適當關注內部控制目標。本文對內部控制評價的具體思路如圖 1所示。

圖1 構建高校內部控制評價模型的思路

四、構建高校內部控制評價模型

1.指標選擇

遵循系統論的原則，按照層次分析法的要求，從《規范》單位層面內部控制和業務層面內部控制出發，構造層層遞進的評價指標：其中目標層是內部控制的整體情況；準則層是單位層面內部控制和業務層面內部控制；措施層主要是《規范》中確定的單位層面內部控制目標實現的關鍵影響因素，業務層面是《規范》中提到的六大經濟活動；指標層主要是針對不同措施層再進行指標的層層分解。在《規范》中，單位層面內部控制為業務層面內部控制提供保障的作用。單位層面內部控制決定單位的控制環境，工作風氣等軟控制，同時決定了內部控制中關鍵的因素即 人 在控制中所發揮的作用，除此之外，還決定了組織是否善于利用現代化的信息技術來減少內部控制的固有風險。其內部控制質量主要受到以下因素的影響：組織架構、工作機制、關鍵崗位保障、會計核算保障、信息技術應用等。

內部控制與風險管理有著密切的聯系，在業務層面內部控制評價指標選取中要以風險為導向，找出各項經濟活動影響控制目標實現的關鍵環節作為評價指標，關鍵環節所包含的重要風險點作為觀測的具體內容，以此來透視各項經濟活動內部控制水平。業務層面內部控制質量主要受到以下經濟活動的影響：預算業務、收支業務、政府采購業務、資產業務、建設項目業務、合同業務。

而單位層面和業務層面每一影響因素又有幾個不同的關注點，經過整理，高校內部控制評價模型層次結構如表1所示。

表1 高校內部控制評價模型層次結構表

2.指標權重的確定

層次化的評價模型構建完成后，運用層次分析法（AHP），結合專家調查法，建立判斷矩陣，判斷矩陣是基于上層次某一個因素，本層次所有與之關聯的因素之間重要性對比與排序，進而求得特征值和特征向量，檢驗判斷矩陣是否達到了一致性。按照此方法可以解出每一指標相對于其上一層因素的相對權重，進而求得指標層相對于目標層的權重。具體方法如下。

（1）層次單排序。以本文建立的評價模型為例，其中A的下一層所有元素有A1，A2，A3，A4，A5，那么可以按照這五個元素之間的相對重要性，確立出相對于A的權重。首先根據專家的判斷，建立如表2所示的判斷矩陣，稱其為矩陣A，判斷矩陣及標度含義如表3所示。

然后求出該判斷矩陣的唯一最大正特征根對應的特征向量，本文主要利用計算機軟件：mceAHP，采用方根法進行計算，

假設求出的特征向量：V=[V1，V2，V3，V4，V5]T

表2 判斷矩陣

表3 判斷矩陣標度及含義

（2）一致性測試。根據矩陣原理可知，對于任意矩陣A，如果2，3n是滿足Ax=x的數，也就是矩陣A的特征根，并且對于所有的an=1，有：

當矩陣具有完全一致性的時候，1=max=n，其余特征根均為零；但是當矩陣A不具有完全一致性時1=max＞n，其余特征根2，3n有如下關系：

用判斷矩陣特征根的變化來檢驗判斷矩陣的一致性程度。我們引入數值CI，作為度量判斷矩陣偏離一致性的指標，其中：

CI=maxnn1

在判斷中，只有達到 滿意一致性 即認為判斷矩陣式一致的。引入平均隨機一致性指標RI值，其中1-9判斷矩陣，RI的值如表4所示。

表4 平均隨機一致性指標RI值列表

3.指標評價標準

在針對單位層面和業務層面內部控制進行評價的時候，如圖2所示，首先判斷針對重要風險點的內控制度建立是否滿足了《規范》中的基本要求，判斷其內部控制是否得到執行。具體而言，制度建立方面評價控制制度、控制措施和執行程序的健全性，合理性與合法性，即要關注單位是否能夠著眼于風險，將每一指標所包含的風險點內置于控制制度、控制措施和執行程序之中，使得內部控制具備健全性；同時制度要符合成本效益原則，即不過分控制，也不能控制不足，即內部控制具備合理性；另外，制度、措施和程序要與外部政策、法律和法規相一致，不沖突，具備合法性。內部控制執行方面主要評價其執行的遵循度和持續性，即管理層以及全體員工是否能夠有意愿且能夠一貫的嚴格執行單位制定的控制制度、措施和程序。最后，判斷內部控制的建立和執行是否能夠為《規范》中的內控目標的實現提供合理保證，以此作為分值的判斷基礎。進而判斷內部控制建立和執行情況聯合起來其為實現內部控制目標提供的合理保證程度。

圖2 高校內部控制評價模型指標評價值判斷思路

表5 指標評價值判斷表

4.指標評價價值的判斷和綜合評價

首先建立表5所示的指標價值判斷表，邀請專家針對高校內部控制建立和執行為內部控制目標實現產生的影響，根據分值判斷標準對每一指標進行打分，專家一般由幾位評價實施主體即內部審計人員構成。每一指標的最終得分等于各位專家針對該指標評分的加權平均值。之后，可以結合指標權重，措施層、準則層各指標的得分，進而求得內部控制總體得分。具體如下：

（1）措施層得分的確。通過單排序的計算可以得出指標層中各指標權重，進而可以確定措施層各指標的得分。

其中：VAij是因素Aij相對于其上一層因素Ai的權重，VBij是因素Bij相對于其上一層因素Bi的權重，而Xi、Xij，以及Yi、Yij都是相對應指標的評價得分。

（2）準則層得分的確定。同理可以得到準則層各指標的得分。

同樣，VAi是因素Ai相對于其上一層因素A的權重，VBi是因素Bij是相對其上一層因素Bi的權重，而A、Ai，以及B、Bi都是相對應指標的評價得分。

（3）目標層得分的確定。最終可得高校內部控制評價目標層的綜合得分：S=VAA+VBB。

五、總結

本文構建了具有實用性與可操作性的評價模型，該模型能夠為實踐的開展、理論的研究以及政策的制定提供一些參考和借鑒，具有可推廣性。內部控制評價的規范化是一個長期的過程，只有經歷方法的提出、實踐的檢驗、方法的優化三個階段，才能形成規范化的評價機制。高校內部控制評價的研究尚處于起步階段，期待高校內部控制評價的研究能不斷發展與進步。

1.陳艷，于洪鑒，衣曉青.行政事業單位內部控制有效性評價框架研究 基于AHP與FCE的視角.財經問題研究，2015（9）.

2.唐大鵬，吉津海，支博.行政事業單位內部控制評價：模式選擇與指標構建.會計研究，2015（1）.

3.王衛星，趙剛.高校內部控制評價指標體系的構建與應用.審計與經濟研究，2008（6）.

4.楊蓉.高校內部控制評價體系構建探討綜合.財會通訊，2013，9（上）.

5.戴文濤.中國企業內部控制評價系統研究.審計研究，2011（1）.

（責任編輯：王文龍）

* 基金名稱：廣東石油化工學院 創新強校 立項項目，項目名稱：基于內部審計視角構建廣東石油化工學院內部控制評價體系。